Понятие, юридические признаки и особенности налоговых правонарушений

<

122514 1924 1 Понятие, юридические признаки и особенности     налоговых правонарушений

Актуальность темы исследования. Одной из немногочисленных обязанностей, прямо закрепленных в Конституции РФ, является обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57). Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 15.07.99 № 11-П, в целях обеспечения выполнения публичной обязанности платить законно установленные налоги и сборы и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, т.е. погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплате налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права.

Законодательство о налогах и сборах, состоящее из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним законодательных и иных нормативных правовых актов, устанавливает различные обязанности как налогоплательщиков и плательщиков сборов, так и иных лиц – налоговых агентов, банков как агентов по перечислению налогов и сборов, организаций и физических лиц.

С принятием части первой Налогового кодекса многие проблемы в области налоговой ответственности были решены. Однако, можно с уверенностью сказать, что актуальность изучения этой темы не прошла. Это касается как самого термина «налоговая ответственность», который как вызывал, так и продолжает вызывать научные споры. Кроме того, есть очень много чисто процедурных моментов, которые вызывают на практике множество вопросов.

При этом надо отметить, что несмотря на то в российской правовой системе отсутствует такой источник права как, судебный прецедент. В то же время можно с большей долей уверенностью сказать, что на сегодняшний момент, по крайней мере, в налоговых правоотношениях судебная практика играет очень важную роль. Например, это касается постановлений ВАС РФ, постановлений Федеральных окружных арбитражных судов. Изучение и применение на практике данных источников наряду с законодательством о налогах и сборах позволяет выявить некоторые проблемные моменты применения такого института налогового права, как институт ответственности за налоговые правонарушения.

Задачи исследования:

– рассмотреть понятие, юридические признаки и особенности налоговых правонарушений;

– дать правовую характеристику составов налоговых правонарушений и провести анализ составов налоговых правонарушений по Налоговому кодексу.

Теоретической базой исследования являются работы следующих авторов: Брызгалин А. В., Витрянский В. В., Герасименко С. А., Гуев А. Н., Евстегнеева Е.Н., Крохина Ю.А., Курбатов А.Я., Кучеров И.И., Окунева Л., Пансков В.Г. Слом В.И., Староверова О.В., Черник Д.Г., Юткина Т.Ф. и др.

 

§ 1. Понятие налогового правонарушения

 

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Законодательное определение налогового правонарушения является обобщающей (собирательной) категорией, отражающей объективную реальность негативных процессов в налоговой сфере1. Данное определение (как и определение любого иного правонарушения или преступления) содержит минимальное, но достаточное количество существенных признаков налоговых правонарушений. Вводя в профессиональный юридический оборот категорию «налоговое правонарушение», законодатель не мог включить в нее исчерпывающий перечень признаков, особенностей всех правонарушений, совершаемых в налоговой сфере, поскольку определение должно быть применимым в практической деятельности.

Реализация поставленной цели возможна только в том случае, если вводимое определение будет достаточно емким и унифицированным по содержанию, понятным не только профессиональным юристам, но и всем участникам налоговых отношений2.

Данное определение содержит следующую совокупность наиболее важных юридических признаков налогового правонарушения3:

1) противоправность деяния — налоговое правонарушение представляет собой деяние, нарушающее нормы законодательства о налогах и сборах. Противоправность является юридической формой (выражением) материальной характеристики общественного свойства налогового правонарушения. Налоговым правонарушением считается только деяние, предусмотренное законодательством о налогах и сборах. Следовательно, деяния, содержащие признаки составов правонарушений, перечисленные гл. 16 и 18 НК РФ, но не нарушающие законодательства о налогах и сборах, не могут относиться к налоговым правонарушениям. Противоправное деяние может совершаться в форме действия (например, воспрепятствование доступу сотрудников налоговых органов на территорию налогоплательщика; отказ предоставить налоговым органам необходимые сведения и т. д.) или бездействия (например, непредставление в налоговые органы отчетности; неуплата налогоплательщиком причитающейся суммы налога; неперечисление банком в бюджет соответствующих налоговых платежей по поручениям своих клиентов; неудержание налоговым агентом суммы налога на доходы физических лиц);

2) виновность — налоговое правонарушение совершается виновно (умышленно или по неосторожности). Виновность означает предусмотренное НК РФ психическое отношение лица в форме умысла или неосторожности к совершаемому деянию и его последствиям. Форма вины является обязательным признаком налогового правонарушения, поскольку тот или иной ее вид всегда содержится в нормах НК РФ, определяющих составы правонарушений. Большинство составов налоговых правонарушений, установленных НК РФ, предполагают наличие неосторожной формы вины.

Относительно налоговых правонарушений волевые признаки виновного психического отношения выражаются в желании наступления, в сознательном допущении последствий в расчете на их предотвращение. При отсутствии у правонарушителя волеизъявления совершить налоговое правонарушение он несет ответственность за неиспользование своих способностей для предотвращения вредных последствий;

3) наказуемость деяния — совершение налогового деликта влечет для нарушителя негативные последствия в виде налоговых санкций. Наказуемость является формальным признаком, поскольку налоговым правонарушением признается противоправное деяние фискально обязанных лиц, ответственность за которое предусмотрена НК РФ. Установление ответственности за налоговые правонарушения только НК РФ является императивной нормой; никакие иные нормативные правовые акты не могут содержать положений, относящихся к налоговой ответственности1.

Сущность наказуемости как формального признака налогового правонарушения заключается в угрозе применить наказание к виновным лицам при нарушении ими запрета на какие-либо деяния, юридические признаки которых закреплены гл. 16 и 18 НК РФ.

Определение уполномоченными органами в поведении лица, привлекаемого к ответственности, всех юридических признаков налогового правонарушения дает основания для квалификации совершенного им деяния в качестве налогового правонарушения и применения соответствующих мер воздействия.

 

§ 2. Состав налогового правонарушения

 

Налоговое правонарушение является фактическим правовым основанием юридической ответственности и в силу этого характеризуется совокупностью объективных и субъективных признаков, образующих состав налогового правонарушения. Состав налогового правонарушения — это установленные нормами налогового права признаки (элементы), совокупность которых позволяет считать противоправное деяние налоговым правонарушением.

Состав образуют четыре элемента1: объект, объективная сторона, субъект и субъективная сторона.

Объект налогового правонарушения составляют охраняемые законодательством общественные отношения, складывающиеся в налоговой сфере. Объектом правонарушения является то, на что оно посягает, чему причиняет или может причинить какой-либо вред. Налоговые правонарушения характеризуются общностью объекта посягательств — это фискальная компетенция государства и его законные интересы, охраняемые налоговым законодательством. Общим объектом налоговых правонарушений могут быть как материальные, так и процессуальные права государства: нарушения налогового законодательства препятствуют полноценному формированию доходных частей бюджетов и внебюджетных фондов, не позволяют осуществлять налоговый контроль, нарушают права законопослушных налогоплательщиков и т. д.

Непосредственными объектами конкретного налогового правонарушения могут являться императивно установленные отношения по взиманию налогов и сборов, отношения по осуществлению налогового контроля, а в случаях, прямо предусмотренных НК РФ — отношения в процессе контроля за уплатой таможенных платежей.

Объективная сторона налоговых правонарушений представляет совокупность признаков противоправных деяний, предусмотренных нормами налогового права и характеризующих внешнее отражение (проявление) налоговых правонарушений в действительности. Основания привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, а также за нарушения банками законодательства о налогах и сборах установлены НК РФ.

Признаки противоправности деяний можно подразделить на обязательные и факультативные. Обязательными признаками объективной стороны следует считать: само противоправное деяние и его результат, наличие причинной связи между деянием и результатом (последствиями). Нарушитель налогового законодательства подлежит ответственности только в том случае, если наступившие общественно опасные последствия находятся в прямой причинной связи с совершенным противоправным деянием. Относительно налоговых правонарушений с материальным составом следует учитывать, что отсутствие причинной связи является основанием для освобождения лица от налоговой ответственности1.

Факультативными признаками объективной стороны налоговых правонарушений являются место, способ, обстановка, время, систематичность и повторность совершения правонарушения.

Обстановка совершения деликта учитывается для квалификации ряда налоговых правонарушений. Например, ведение организацией деятельности без постановки на учет в налоговом органе.

Время совершения налогового деликта имеет важное значение для его квалификации, поскольку позволяет определить налоговый период, в котором произошло нарушение, и, таким образом, правильно выбрать норму налогового права, подлежащую применению2. Например, грубое нарушение, организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, совершенное в течение более одного налогового периода.

Систематичность также названа законодателем в качестве одного из признаков налогового правонарушения.

Повторность совершенного правонарушения отнесена НК РФ к квалифицирующим признакам, влияющим на размер налоговой санкции.

Деяния, составляющие объективную сторону налоговых правонарушений, могут выражаться как в действиях, так и бездействии.

Субъектом налогового правонарушения является лицо, совершившее нарушение налогового законодательства и которое соответствии с действующим законодательством может быть привлечено к ответственности.

Субъекты налоговых правонарушений подразделяются на общие и специальные. Общий субъект определяется на основании норм НК РФ. Поскольку налоговые правонарушения совершаются физическими лицами и организациями, то общими субъектами налоговых правонарушений могут быть1:

– налогоплательщики: российские организации, иностранные и международные организации, созданные на территории Российской Федерации филиалы и представительства иностранных и международных организаций, российские, иностранные граждане и лица без гражданства;

– плательщики сборов;    

– налоговые агенты: российские и иностранные организации, а также индивидуальные предприниматели;

– законные представители налогоплательщика — физического лица;

– свидетели, переводчики, эксперты, специалисты и иные фискально обязанные лица;

– организации и физические лица, являющиеся адресатам» установленных налоговым законодательством императивов (ограничений и властных предписаний), непосредственно не связанных с уплатой налогов и сборов.

Специальным субъектом налогового правонарушения может быть только лицо, прямо названное в норме НК РФ, описывающей конкретный состав налогового правонарушения.

Общая и специальная правосубъектность взаимосвязаны и взаимообусловлены. В определенных составах налоговых правонарушений специальная правосубъектность дополняет, развивает или конкретизирует, на не изменяет сущности общей правосубъектности. Установление состава других налоговых правонарушений требует выявления более сложной конструкции взаимодействия специальной и общей правосубъектности, когда специальная правосубъектность не только конкретизирует общую, но и видоизменяет и ограничивает ее1.

По общему правилу ст. 107 НК РФ ответственности подлежат общие субъекты, если норма НК РФ, описывающая определенный вид налогового правонарушения, не содержит требований о наличии у субъекта специальных признаков, отражающих какие-либо характерные особенности.

Физические лица могут быть привлечены к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах с 16-летнего возраста. Кроме возраста на возможность отнесения физического лица к субъектам налоговой ответственности влияют еще два обстоятельства. Во-первых, привлекаемое лицо должно быть вменяемым, т. е. понимать значение своих действий и руководить ими. Во-вторых, на момент совершения налогового деликта физическое лицо должно обладать гражданской дееспособностью, необходимой для исполнения обязанности по уплате налогов.    

Законный представитель налогоплательщика — физического лица может быть субъектом налогового правонарушения только в случае несовершения тех действий, которые он обязан был осуществить в силу приобретенного статуса представителя.

Субъективная сторона налогового правонарушения представляет совокупность признаков, отражающих внутреннюю сторону противоправного деяния (действия или бездействия) и характеризующих внутренние психические процессы, происходящие в сознании правонарушителя относительно содеянного и его последствий1.

Принцип привлечения к юридической ответственности только за совершение виновного деяния является исходным началом всех публичных отраслей права, в том числе налогового. Согласно п. 1 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение может быть совершенно умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно при наличии совокупности следующих признаков2:

– правонарушитель сознавал общественную опасность своих действий или бездействия;

– правонарушитель желал или сознательно допускал наступление вредных последствий в результате осуществления своих действий (бездействия).

Налоговый кодекс РФ предусматривает две формы вины — прямой умысел и косвенный умысел, различаемые между собой только по волевому критерию. Интеллектуальный критерий умысла в налоговых правонарушениях одинаков. Сущность налогового правонарушения, совершенного в форме прямого умысла, заключается в том, что лицо осознавало противоправный, характер своих действий (бездействия) и желало наступления вредных последствий в результате осуществления своих действий (бездействия). Сущность налогового правонарушения, совершенного в форме косвенного умысла, выражается в том, что правонарушитель хотя и не желал наступления вредных последствий, но сознательно допускал их появление в результате осуществления своих действий (бездействия).

Вина в форме умысла является необходимым элементом для установления ряда составов налоговых правонарушений. Например, внесение в налоговую декларацию заведомо ложных сведений; занижение налогооблагаемой базы; дача экспертом заведомо ложного заключения.

Неосторожная форма вины не подразделяется в налоговом праве на какие-либо виды и по своей сущности во многом совпадает с преступной небрежностью, определяемой по аналогии с ч. 2 ст. 26 УК РФ. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности при наличии следующей совокупности признаков: правонарушитель не осознавал общественную опасность своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, причиняемых своим деянием, в то время как должен был или мог это осознавать.

Неосторожная форма вины присутствует в тех налоговых правонарушениях, которые совершаются, как правило, вследствие недостаточной квалификации бухгалтеров, недисциплинированности, низкого уровня внутриведомственного финансового контроля и т. д.

Виновность лица, допустившего нарушение налогового законодательства, исключается, если это лицо на момент совершения противоправного деяния было невменяемым.

При совершении налогового правонарушения организацией также возможно определить вину в ее действиях (бездействии). Часть 4 ст. 110 НК РФ определяет, что вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей, деяния (действия или бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Единственным исключением из названного правила является положение подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ, согласно которому совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в этот момент в невменяемом состоянии, исключает ну этого лица. Следовательно, невменяемость какого-либо должностного лица не исключает возможности привлечения к налоговой ответственности организации.

Определяя состав налогового правонарушения, законодательно рассматривает действия (бездействие) представителя в качестве аналогичных деяний самой представляемой организации1.

Состав налогового правонарушения следует рассматривать в качестве системы объективных и субъективных факторов (признаков), совокупность которых необходима и достаточна для признания физического лица или организации совершившими нарушение налогового законодательства.

Состав налогового правонарушения является критерием достоверной квалификации совершенного деяния и, следовательно, обоснованного применения налоговой санкции. Одновременно состав налогового правонарушения значим в смысле гарантированности прав человека и гражданина, а также соблюдения принципа законности привлечения к налоговой .ответственности. Наличие в противоправном деянии совокупности объективных и субъективных признаков является единственным юридическим основанием для привлечения лица к ответственности, поэтому при отсутствии хотя бы одного признака конкретного состава квалификация содеянного в качестве налогового правонарушения исключается.

 

 

 

Глава 2. Правовая характеристика составов налоговых правонарушений

 

§ 1. Классификация составов налоговых правонарушений

 

Видовое многообразие налоговых правонарушений предполагает классификацию их составов по различным основаниям.

Во-первых, в зависимости от степени общественной опасности составы налоговых правонарушений подразделяются на три вида: основной (простой), квалифицированный и привилегированный1.    

Основным (простым) является состав, содержащий минимально необходимую совокупность объективных и субъективных признаков, всегда имеющих место при совершении какого-либо конкретного вида налогового правонарушения2. Простой состав налогового правонарушения не предполагает и не требует дополнительных признаков, повышающих или понижающих уровень общественной опасности противоправного деяния. Так, к простым составам относятся: нарушение налогоплательщиком установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе; нарушение налогоплательщиком установленного срока представления в налоговой орган информации об открытии и закрытии им счета в каком-либо банке; непредставление налогоплательщиком или его законным представителем в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации, в налоговый орган по месту учета; грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, совершенное в течение одного налогового периода; неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода, выявленные при выездной налоговой проверке налоговым органом; несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест.

Кроме названных НК РФ содержит и иные составы налоговых правонарушений, степень общественной опасности которых позволяет отнести их к основным (простым) составам.

Квалифицированным является состав налогового правонарушения, требующий для своего определения дополнительных признаков противоправного деяния, повышающих уровень общественной опасности содеянного для нормального функционирования налогового законодательства1. Например, дополнительные признаки противоправных действий или бездействия необходимы для установления следующих составов: нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней; непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока представления такой декларации; грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, совершенное в течение более одного налогового периода; грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы; умышленная неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия); повторное неправомерное сообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу.

Привилегированным является состав налогового правонарушения, требующий для своего определения дополнительных признаков противоправного деяния, понижающих уровень общественной опасности содеянного в сфере нормального функционирования налогового законодательства. Учитывая высокую значимость соблюдения налоговой дисциплины, законодатель почти не дифференцирует ответственность за налоговые правонарушения в сторону ее снижения. Привилегированным можно считать состав налогового правонарушения, описываемый в п. 3 ст. 126 НК РФ, — непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) — физическим лицом в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Вторым критерием для классификации составов налоговых правонарушений выступают особенности конструкции их объективной стороны. В зависимости от того, учитываются ли при привлечении правонарушителя к налоговой ответственности последствия совершенных им противоправных деяний, составы подразделяются на материальные и формальные.

За налоговое правонарушение с материальным составом ответственность может наступить только при наличии негативных последствий, образовавшихся в результате действия (бездействия) правообязанного лица1.

Квалифицируя налоговое правонарушение с материальным составом, необходимо устанавливать причинную связь между совершенными деяниями и наступлением негативных, общественно опасных последствий. Отсутствие причинной связи исключает привлечение к налоговой ответственности. Например, к налоговым правонарушениям с материальным составом относятся: ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе; нарушение налогоплательщиком срока представления в налоговый орган информации об открытий или закрытии им счета в банке; непредставление налогоплательщиком в срок до 180 дней налоговой декларации в налоговый орган по месту учета; неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, налоговым агентом; нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора; неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика или налогового агента; неисполнение банком решения о взыскании налога, сбора или пени.

За налоговое правонарушение с формальным составом для привлечения виновного к ответственности достаточно самого факта его совершения; наличие (или отсутствие) негативных последствий не учитывается. Так, налоговыми правонарушениями с формальным составом можно считать: неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия); отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки; дачу экспертом заведомо ложного заключения, а также иные правонарушения, предусмотренные гл. 16 и 18 НК РФ.

<

Третьим критерием классификации составов налоговых правонарушений выступает форма совершения противоправного деяния. В зависимости от наличия действий или бездействия в объективной стороне налогового правонарушения выделяют налоговые правонарушения, совершенные1:

– в результате действия налогоплательщика, налогового агента или иных лиц;

– в результате бездействия налогоплательщика, налогового агента или иных лиц;

– в результате совокупности действий и бездействия — налоговые правонарушения со «смешанной» объективной стороной. Например, «смешанными» составами следует считать неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации; ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе.

Четвертым критерием классификации налоговых правонарушений является непосредственный объект состава этих правонарушений. В данной группе выделяются правонарушения, посягающие на:

– материальные фискальные права государства, т. е. нарушающие урегулированные налоговым законодательством общественные отношения, обеспечивающие уплату или изъятие налога;

–процессуальные фискальные права государства, т. е. нарушающие урегулированные налоговым законодательством общественные отношения, обеспечивающие учет налогоплательщиков, производство налогового контроля, осуществление производства по делам о налоговых правонарушениях.

 

§ 2. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение

 

Системный анализ положений п. 4 ст. 104 и ст. 106 НК РФ позволяет сделать вывод о законодательном разграничении налоговой, административной и иной ответственности, наступающей за нарушение правил поведения в сфере налоговых отношений.

Виды налоговых правонарушений и меры ответственности за их совершение установлены гл. 16 НК РФ. Структура и состав рассматриваемой главы находятся в постоянной динамике, обусловленной периодом становления охранительных налоговых правоотношений.

С момента вступления НК РФ в действие ряд статей из состава гл. 16 НК РФ исключен по различным основаниям. Так, исключение ст. 121 НК РФ устранило ответственность за одно из самых распространенных налоговых правонарушений — нарушение правил составления налоговой декларации. Исключение из текста Кодекса ст. 127 было обусловлено требованиями юридической техники, поскольку положения данной статьи, по существу, дублировали ст. 126 НК РФ и в результате создавали значительные трудности в правоприменительной деятельности.

Вместе с тем некоторые составы налоговых правонарушений были изъяты законодателем из текста гл. 16 НК РФ и перенесены в КоАП РФ.

Глава 16 объединяет ст. 116—1291 НК РФ, сущность которых заключается в рассматриваемых ниже положениях.

Статья 116. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе. Объектом данного правонарушения являются полномочия налоговых органов по осуществлению учета налогоплательщиков в целях налогового контроля. Нарушение срока постановки на учет посягает на установленный налоговым законодательством порядок управления в налоговой сфере. Обязанность налоговых органов вести в установленном порядке учет налогоплательщиков установлена подп. 3 п. 1 ст. 32 НК РФ.

Составы правонарушений, описываемых ст. 116 НК РФ, являются формальными, поскольку срок подачи заявления о постановке на налоговый учет не ставится в зависимость от осуществления потенциальным налогоплательщиком какой-либо финансово-хозяйственной деятельности.

Объективная сторона составов, описанных ст. 116 НК РФ, выражается в бездействии потенциального налогоплательщика, т. е. в невыполнении им своей обязанности подать в установленный законом срок заявление в налоговый орган о постановке себя на учет по месту жительства, по месту нахождения обособленного подразделения, а также принадлежащего физическому лицу или организации недвижимого имущества или транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Субъектом, нарушающим срок постановки на учет в налоговом органе, может быть физическое лицо или организация, обязанные самостоятельно заявить в налоговый орган о постановке на учет.

Субъективная сторона рассматриваемого правонарушения характеризуется виной в форме умысла.

Статья 117. Уклонение от постановки на учет в налоговом органе. Объектом рассматриваемого правонарушения являются общественные отношения, складывающиеся в процессе налогового контроля.

Объективная сторона представляет собой осуществление организацией или индивидуальным предпринимателем деятельности без постановки в предусмотренный срок на учет в налоговом органе.

Обязательным условием для квалификации налогового правонарушения по ст. 117 НК РФ является совокупность двух факультативных признаков объективной стороны: времени и обстановки совершения деликта. Следовательно, налоговая ответственность по данному составу может наступить только при наличии следующих двух условий1:

– налогоплательщиком нарушен срок, установленный ст. 83 НК РФ, подачи заявления о постановке его на налоговый учет;

– лицо, обязанное встать на налоговый учет, в период просрочки осуществляло предпринимательскую деятельность (совершало действия, направленные на извлечение дохода).

Отдельный квалифицирующий признак присутствует в структуре объективной стороны п. 2 рассматриваемой статьи: превышение на 90 дней и более обязанным субъектом срока, установленного ст. 83 НК РФ для подачи заявления о постановке на учет.

Состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 117 НК РФ, — материальный, вследствие чего не имеют правового значения добросовестное ведение налогоплательщиком бухгалтерского учета, подача соответствующих деклараций, уплата причитающихся налогов с этой деятельности и т. д. Наступление ответственности за совершение рассматриваемого правонарушения обусловлено фактом осуществления предпринимательской деятельности без соответствующей налоговой регистрации. Квалифицирующим признаком данного состава является презумпция деятельности налогоплательщика, направленной на извлечение прибыли. Однако, согласно п. 6 ст. 108 НК РФ, бремя доказывания признаков объективной стороны лежит на налоговом органе. Фактами, свидетельствующими о ведении налогоплательщиком деятельности, может быть заключение гражданско-правовых договоров, получение различных товаров, оказание услуг или выполнение работ в пользу других лиц и т. д. Таким образом, фактическое неполучение дохода после истечения срока постановки на налоговый учет не является основанием, освобождающим налогоплательщика от ответственности по ст. 117 НК РФ.

Наличие в структуре объективной стороны рассматриваемого правонарушения факультативных признаков исключает необходимость дополнительной квалификации содеянного по ст. 116 НК РФ. В то же время при наличии соответствующих признаков привлечение к налоговой ответственности по ст. 117 не исключает возможности одновременного привлечения и по ст. 116 НК РФ. В некоторых случаях первоначально налогоплательщиком совершается деяние, предусмотренное ст. 116, а затем оно перерастает в состав ст. 117 НК РФ.

Субъекты уклонения от подачи заявления о постановке на налоговый учет конкретно определены в тексте статьи: организация или индивидуальный предприниматель. Для установления субъектного состава данного правонарушения не имеет значения резидентство организации, осуществляющей предпринимательскую деятельность по месту нахождения обособленного подразделения без налоговой регистрации.

Субъективная сторона уклонения от постановки на налоговый учет характеризуется смешанной формой вины: данное правонарушение может быть совершено как умышленно, так и неосторожно

Статья 118. Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке. Объектом рассматриваемого правонарушения являются общественные отношения, складывающиеся в процессе налогового контроля.

Объективная сторона выражается в нарушении налогоплательщиком установленного НК РФ 10-дневного срока для сообщения в письменной форме налоговому органу информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке. Относительно рассматриваемого состава формой неисполнения налогоплательщиком возложенных на него обязанностей является бездействие.

Для установления объективной стороны рассматриваемого правонарушения не играет роли, кто явился инициатором закрытия банковского счета — клиент-налогоплательщик или обслуживающий его банк, или же обслуживание счета прекратилось по истечении срока договора, по решению суда и т. д.

Квалификация данного правонарушения зависит от правильности исчисления срока предоставления сведений об открытии и закрытии счета в банке.

Состав данного правонарушения считается оконченным по истечении последнего дня срока, установленного для предоставления в налоговый орган информации об открытии (закрытии) банковского счета.

Состав рассматриваемого правонарушения формальный, поскольку ст. 118 НК РФ не связывает наступление каких-либо негативных последствий с возможностью привлечения к налоговой ответственности за нарушение названного срока.

Субъектом данного правонарушения могут быть организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность без образования юридического лица.

Субъективная сторона выражается в виновном совершении рассматриваемого деяния как умышленно, так и неосторожно.

Статья 119. Непредставление налоговой декларации. Объектом описанного ст. 119 НК РФ состава правонарушения являются общественные отношения, складывающиеся в процессе осуществления налогового контроля.

Объективная сторона правонарушения выражается в непредставлении налогоплательщиком в налоговый орган по месту своего учета налоговых деклараций по налогам, которые он обязан уплачивать.

Не образуют данного состава ошибки при составлении налоговой декларации, в том числе и такие, которые привели к занижению налоговой базы и подлежащей уплате суммы налога.

Непредставление налоговой декларации относится к формальным составам и квалифицируется в качестве правонарушения независимо от наличия или отсутствия последствий в виде неуплаты налогов.

Субъектом правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, является надлежащий субъект налоговой обязанности, т. е. лицо, обязанное исполнять требования ст. 80 НК РФ о представлении декларации налоговым органам.

Субъективная сторона непредставления декларации в налоговый орган характеризуется виной в форме умысла или неосторожности.

Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Объектом составов, предусмотренных п. 1 и 2 рассматриваемой статьи, являются общественные отношения, складывающиеся в процессе управления налоговой сферой. Объектом налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 120 НК РФ, являются материальные фискальные права государства.

Объективная сторона всех составов правонарушений, предусмотренных ст. 120 НК РФ, однородна и выражается в грубом нарушении правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения.

Квалификация деяния по ст. 120 НК РФ возможна только при наличии обстоятельств, свидетельствующих о грубом нарушении правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения. Квалифицирующим признаком грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения является систематичность. Вторым квалифицирующим признаком грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения является занижение налоговой базы, образовавшееся в результате неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика.

Объективная сторона деяния, предусмотренного п. 1 ст. 120 НК РФ, образуется в результате грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения в течение одного налогового периода. На квалификацию деяния по данному пункту не оказывает влияния наличие или отсутствие заниженной налогооблагаемой базы. Оконченным данное правонарушение считается по истечении одного налогового периода.

Объективная сторона деяния, предусмотренного п. 2 ст. 120 НК РФ, предполагает грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, совершенное в течение более одного налогового периода. Для квалификации деяния по второму пункту также безразлично, занижена ли налогооблагаемая база. Деяние, предусмотренное п. 2 ст. 120 НК РФ, считается оконченным по истечении второго и более налоговых периодов, в которых совершено последнее правонарушение.

Составы налоговых правонарушений, предусмотренные п. 1 и 2, относятся к формальным. Деяние, квалифицируемое по п. 3, предполагает наличие вредных последствий и поэтому относится к материальным составам.

Самостоятельной квалификации по ст. 120 НК РФ подлежат все правонарушения, совершенные одним или нескольким способами по отношению как к одному, так и нескольким налогам.

Квалификация деяния по ст. 120 НК РФ возможна только в том случае, если грубое нарушение правил бухгалтерского учета повлекло невозможность учета или неполный учет доходов, расходов и объектов налогообложения.

Правонарушения, описанные ст. 120 НК РФ, относятся к длящимся и, как правило, характеризуются многоэпизодностью.

Субъектом рассматриваемого правонарушения могут быть только организации — налогоплательщики и налоговые агенты, обязанные вести учет доходов, расходов и объектов налогообложения в соответствии с законодательно установленными правилами.

Субъективная сторона выражается в совершении грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения по неосторожности либо умышленно.

Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога. Объектом рассматриваемого правонарушения являются фискальные материальные права государства.

Объективная сторона выражается в нарушении налогоплательщиком своей обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Обязанность по уплате налогов должна быть выполнена в установленный налоговым законодательством срок и в полном объеме.

Составы правонарушений, предусмотренные ст. 122 НК РФ, имеют дополнительные (факультативные) признаки объективной стороны в виде способов и места совершения неуплаты или неполной уплаты налога. Относительно п. 1 ст. 122 НК РФ такими способами являются: занижение налоговой базы; иное неправильное исчисление налога; другие неправомерные действия (бездействие). Деяния, предусмотренные п. 2 ст. 122, могут стать следствием занижения налоговой базы, других неправомерных действий (бездействия). Налоговое правонарушение, предусмотренное п. 3 ст. 122 НК РФ, может быть совершено любым из вышеназванных способов.

С объективной стороны налоговое правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога характеризуется неисполнением или ненадлежащим исполнением налогоплательщиком своей обязанности по своевременной уплате налога в полном объеме в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога.

Состав правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, относится к материальным, поскольку обязательным квалифицирующим признаком является наличие последствий неправомерного деяния — неуплата или неполная уплата налога.

Состав рассматриваемого правонарушения отсутствует, если в предыдущем налоговом периоде произошла переплата налога, которая равна (или больше) сумме неуплаченного (недоплаченного) налога. Занижение суммы налога или полная его неуплата в части ранее произошедшей переплаты одноименного налога не образует задолженности перед бюджетной системой или соответствующим внебюджетным фондом, поэтому исключает противоправность деяний налогоплательщика.

Субъектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, может быть налогоплательщик (организация, физическое лицо или индивидуальный предприниматель), плательщик сборов, его законный представитель, налоговый агент или декларант — физическое или юридическое лицо, перемещающее товары через таможенную границу Российской Федерации, либо юридическое лицо, являющееся таможенным брокером.

Субъективная сторона деяния, выразившегося в неуплате или неполной уплате налога, характеризуется неосторожной или умышленной формой вины. Форма вины относительно рассматриваемого деяния служит критерием, отграничивающим составы правонарушений по п. 1 и 2 или п. 3 ст. 122 НК РФ, и влияет на размер санкции.

Неправомерные деяния, описанные п. 1 и 2 ст. 122 НК РФ, образуют простые составы налоговых правонарушений, поскольку содержат минимально необходимую совокупность объективных и субъективных признаков и для их квалификации не требуется дополнительных элементов. Налоговое правонарушение, предусмотренное п. 3 ст. 122 НК РФ, требует в качестве обязательного признака субъективной стороны наличия умысла. Неуплата или неполная уплата налога, совершенная умышленно, является отягчающим обстоятельством, влияет на меру ответственности в сторону ее повышения. Следовательно, состав налогового правонарушения, предусмотренный п. 3 ст. 122 НК РФ, является квалифицированным. Вид умысла (прямой или косвенный) не влияет на квалификацию налогового правонарушения по п. 3 ст. 122 НК РФ. Бремя доказывания наличия умысла в деяниях правонарушителя лежит на налоговых органах.

Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности удержанию и (или) перечислению налогов. Объектом данного налогового правонарушения являются фискальные материальные права государства. Неперечисление или неполное перечисление налоговым агентом сумм налога приводит к неполному формированию доходной части бюджетов или государственных внебюджетных фондов.

Объективная сторона деяния, предусмотренного ст. 123 НК РФ, выражается в бездействии налогового агента, обязанного своевременно и полно удерживать и перечислять налоговые платежи в бюджетную систему или государственные внебюджетные фонды.

Субъектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, является налоговый агент — лицо, на которое, по законодательству возложена обязанность исчислять, удерживать налоги и перечислять их в соответствующий бюджет.

Субъективная сторона правонарушения в виде невыполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов характеризуется виной в форме умысла или неосторожности. Неперечисление или неполное перечисление, ранее удержанных сумм налога характеризуется виной только в, форме умысла.

Статья 125. Несоблюдение порядка владения, пользования (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест. Объектом данного правонарушения выступают процессуальные фискальные права государства, а именно — установленный законодательством о налогах и сборах порядок управления в налоговой сфере. Общественная опасность несоблюдения установленного законодательством порядка владения, пользования и (или) распоряжения арестованным имуществом заключается создании условий, затрудняющих или вообще исключающих возможность принудительного исполнения решения о взыскании налога (сбора) 1.

Объективная сторона представляет несоблюдение правил исполнительного производства по делам о налоговых правонарушениях и выражается в форме совершения лицом следующих противоправных действий: неразрешенное отчуждение, растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест.

Объективная сторона несоблюдения порядка падения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, выражается только в активных действиях правонарушителя, нарушающих установленный налоговым законодательством режим ареста имущества.

Субъектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 125 НК РФ, могут быть налогоплательщик-организация, налоговый агент и плательщик сборов, имеющие в собственное или обязанные хранить арестованное имущество.

Субъективная сторона несоблюдения порядка владения пользования и (или) распоряжения арестованным имущество характеризуется виной в форме умысла.

Статья 126. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Объектом данного правонарушения выступают процессуальные фискальные права государства. Непредставление налоговому органу необходимых сведений посягает на нормальную деятельность по осуществлению налогового контроля.

Объективная сторона выражается в невыполнении налогоплательщиком или налоговым агентом в определенный законодательством срок своих обязанностей по представлению налоговому органу документов и (или) иных сведений, предусмотренных налоговым законодательством.

Составы налоговых правонарушений, описанные в ст. 126 НК РФ, образуются в результате действий или бездействия виновного лица.

Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, образует состав правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, только в том случае, если совершенное деяние не образует состава правонарушения, предусмотренного п. 2 этой же статьи. Составы правонарушений, предусмотренные п. 1 и 2 рассматриваемой статьи, различаются по способу их совершения.

Налоговое правонарушение, предусмотренное п. 2 ст. 126 НК РФ, совершается в виде отказа организации представить по запросу налогового органа имеющиеся у нее документы со сведениями о налогоплательщике. Квалификация деяния по данному признаку предусматривает обязательное наличие следующих признаков состава объективной стороны1:

– наличие надлежащим образом оформленного запроса налогового органа об истребовании необходимых документов;

– отказ в виде заявления лица о нежелании представить все некоторые из запрашиваемых документов;

– наличие запрашиваемых документов у лица, которому налоговый орган адресовал запрос.

Третьим самостоятельным налоговым правонарушением, описанным п. 2 ст. 126 НК, является представление налоговому органу документов с заведомо ложными сведениями, при условии, что такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного 1351 НК РФ. Состав третьего правонарушения отличается от первых двух по объективной стороне, поскольку он может быть совершен только в форме активных действий — в подделке документа, его заведомой фальсификации, подлоге и т. д.

Объективная сторона всех налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 126 НК РФ, образуется при совершении противоправного деяния относительно хотя бы одного документа.

Квалифицирующим признаком п. 2 ст. 126 НК РФ является отсутствие в совершенном деянии признаков правонарушения, предусмотренного ст. 1351 НК РФ.

Субъектом налогового правонарушения, предусмотрено ст. 126 НК РФ, могут быть налогоплательщики, плательщики налогов и сборов, налоговые агенты, а также организации уполномоченные лица, указанные в ст. 862 НК РФ.

Субъективная сторона правонарушений, описанных п. 1 ст. 126 НК РФ, характеризуется виной в форме неосторожности или умысла; правонарушения, предусмотренные п. 2 ст. 126 НК РФ, могут быть совершены только умышленно.

Статья 128. Ответственность свидетеля. Объектом данного правонарушения являются процессуальные фискальные права государства. Неявка в налоговые органы, уклонение от явки без уважительных причин, неправомерный отказ от дачи показаний либо дача заведомо ложных показаний лицом, вызываемым по делу о налоговом правонарушении, создают препятствия в работе налоговых органов.

Объективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 128 НК РФ, выражается в неявке либо уклонении от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля. Объективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного ч. 2 ст. 128 НК РФ, заключается в отказе свидетеля от дачи показаний, а также в даче заведомо ложных показаний.

Важное значение для правильной квалификации состава рассматриваемого правонарушения имеет свидетельский иммунитет, т. е. наличие определенных законом обстоятельств, исключающих возможность привлечения лица в качестве свидетеля по делу о налоговом правонарушении.

На основании ст. 51 Конституции РФ никто не обязан свидетельствовать против самого себя, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом.

Статья 128 НК РФ устанавливает четыре самостоятельных состава налогового правонарушения:

– неявка свидетеля без уважительных причин;

– уклонение свидетеля от явки без уважительных причин;

– неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний;

– дача свидетелем заведомо ложных показаний.

Субъективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного ст. 128 НК РФ, характеризуется виной в форме умысла.

Субъектом рассматриваемого правонарушения может быть физическое лицо, достигшее 16-летнего возраста, обладающее возможностью быть свидетелем по делу о налоговом правонарушении и привлеченное в качестве такового налоговым органом.

Статья 129. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода.

Объектом рассматриваемого правонарушения являются процессуальные фискальные права государства.

Объективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 129 НК РФ, выражается в отказе эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки. Объективная сторона налогового правонарушения, описанного п. 2 ст. 129 НК РФ, выражается в даче экспертом заведомо ложного заключения или заведомо ложного перевода.

Правонарушение, содержащее признаки состава правонарушения ч. 2 ст. 129 НК РФ, будет оконченным в момент подписания экспертом или переводчиком документа, содержащего заведомо ложные сведения. Если перевод осуществляется устно, а его результаты фиксируются сотрудником налогового органа, то правонарушение считается оконченным в момент окончания перевода.

Не образуют состава рассматриваемого правонарушения ошибки или неточности, допущенные экспертом, специалистом или переводчиком не умышленно, а в результате добросовестного заблуждения, недостатка знаний, низкого качества материалов, используемых при проведении анализа, и т. д.

Не образуют объективной стороны рассматриваемого правонарушения действия, хотя и описанные ст. 129 НК РФ, но совершенные специалистами и переводчиками в ходе их участия в аресте имущества налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента.

Субъектом данного налогового правонарушения может быть физическое лицо, достигшее 16-летнего возраста и привлеченное налоговым органом на основании постановления к участию в налоговом производстве в качестве эксперта, переводчик или специалиста.

Субъективная сторона налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 129 НК РФ, характеризуется виной в форме умысла.

Статья 1291. Неправомерное несообщение сведений налоговому органу. Объектом рассматриваемого налогового правонарушения являются процессуальные фискальные права государства.

Объективная сторона правонарушения, предусмотренного ст. 1291 НК РФ, может выражаться в бездействии, которое состоит в несообщении лицом (в пределах установленного срока) сведений, которые необходимы налоговому органу.

В настоящее время такие обязанности, неисполнение которых и образует объективную сторону ст. 1291 НК РФ, установлены ст. 85 и 862 НК РФ.

В силу внешней схожести объективную сторону налогового правонарушения, предусмотренного ст. 1291 НК РФ, необходимо четко отграничивать от состава налогового правонарушения, описанного ст. 126 НК РФ.

Установление в противоправном деянии состава налогового правонарушения на оснований ст. 1291 НК РФ возможно только при наличии совокупности следующих обязательных признаков: лицо, обязанное предоставить налоговому органу определенные сведения, располагает этими сведениями либо в силу прямых указаний НК РФ должно ими располагать; обязанность по предоставлению сведений налоговому органу прямо установлена НК РФ и не требует подтверждения; иным нормативным актом, запросом налогового органа и т. п.; состав предоставляемых сведений и сроки выполнения данной обязанности определены НК РФ; выявленное противоправное деяние не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ.

Следовательно, по ст. 1291 НК РФ бездействие лиц, не предоставляющих сведения налоговому органу, возможно квалифицировать только в том случае, если деяния этих субъектов не содержат специальных признаков налоговых правонарушений, закрепленных ст. 119, 126 и 1351 НК РФ.

Статья 1291 НК РФ содержит два состава налогового правонарушения. Первая часть описывает простой состав правонарушения в виде неправомерного несообщения (несвоевременного сообщения) лицом сведений налоговому органу; вторая часть содержит квалифицированный состав налогового правонарушения, поскольку для его вменения виновному налоговый орган обязан установить повторность деяния (или многократность) в течение календарного года. При этом не имеет значения, привлекалось ранее или нет виновное лицо к ответственности за аналогичное деяние — непредоставление сведений налоговому органу квалифицируется по ч. 2 ст. 1291 НК РФ в случае любой повторности, произошедшей в течение календарного года.

Субъектами данных налоговых правонарушений могут быть частные нотариусы и организации, указанные в ст. 85 и 862 НК РФ.

Субъективная сторона налоговых правонарушений, установленных ст. 1291 НК РФ, характеризуется виной.

 

§ 3. Виды налоговых правонарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение

 

В НК РФ виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, выделены в отдельную главу.

И. И. Воронцова полагает, что вопрос о возможности применения к банкам положений гл. 18 НК РФ не может быть решен однозначно, что создает трудности при применении судами норм об ответственности банков и не свидетельствует о взвешенности в подходе законодателя к столь острой проблеме1.

В определении Конституционного Суда РФ от 6 декабря 2001 г. № 257-О «По жалобе Красноярского филиала закрытого акционерного общества «Коммерческий банк «Лантра-Банк» на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 1 и 2 статьи 135 и частью второй статьи 136 Налогового кодекса Российской Федерации»2 содержится тезис о том, что «положения, содержащиеся в пунктах 1 и 2 статьи 135 Налогового кодекса Российской Федерации», определяют «составы налоговых правонарушений». Таким образом, Конституционный Суд РФ рассматривает предусмотренные гл. 18 НК РФ нарушения банками соответствующих обязанностей в качестве налоговых правонарушений.

Между тем существует и точка зрения, согласно которой установленные гл. 18 НК РФ нарушения банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, к числу собственно налоговых правонарушений не относятся.

Следует согласиться с И. И. Кучеровым, О. Ю: Судаковым и И. А. Орешкиным, которые утверждают, что основное различие между налоговыми правонарушениями и нарушениями банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, заключается в их субъектах1.

Субъектами нарушений банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, являются исключительно коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Банка России, включая действующие на территории Российской Федерации филиалы иностранных банков.    

Иные субъекты банковской деятельности, имеющие на основании закона право осуществлять банковские операции по открытию и ведению банковских счетов (Банк России, а также Агентство по реструктуризации кредитных организаций), субъектами рассматриваемых правонарушений не являются.

Нельзя не согласиться с А. Я. Курбатовым, который, проанализировав ответственность банков за задержку платежей в бюджет и внебюджетные фонды по налоговому законодательству, пришел к выводу о том, что наличие оснований для применения указанной ответственности зависит от того, являются ли действия банка правомерными или неправомерными с точки зрения гражданского права1.

Консолидация норм, устанавливающих ответственность банков за нарушения обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в отдельную главу отчасти объясняется субъектным составом включенных правонарушений.

Являясь разновидностью налоговых правонарушений, нарушения банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, имеют следующие характерные особенности: их объективную сторону составляют противоправные деяния, совершенные в нарушение обязанностей банка в качестве налогоплательщика или иного фискально-обязанного лица; субъектом налогового правонарушения, квалифицируемого по какой-либо статье гл. 18 НК РФ, может быть только банк, обладающий необходимыми организационно-правовыми признаками; производство по делу о нарушении банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, имеет определенную специфику и регламентируется ст. 1011 НК РФ.

Глава 18 НК РФ объединяет ст. 132—136. Статья 136 регламентирует порядок взыскания с банков штрафов и пеней, остальные статьи определяют составы налоговых правонарушений, совершаемых банками, и устанавливают соответствующие санкции.    

Статья 132. Нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику. Объектом данного правонарушения являются отношения, складывающиеся в процессе налогового контроля, а также по поводу взимания налогов и сборов.

Объективную сторону правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 132 НК РФ, характеризуют действия банка по неправомерному открытию счета налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту.

Объективная сторона названных правонарушений выражается в игнорировании банком обязанностей, возложенных на него ст. 76 и 86 НК РФ. По характеру объективной стороны рассматриваемые налоговые правонарушения являются формальными, поскольку законодателю безразлично наступление каких-либо негативных последствий в результате действий или бездействия, описанных ст. 132 НК РФ. Общественная опасность налоговых нарушений банков достаточно высока и относительно рассматриваемых составов налоговых правонарушений вредные последствия для бюджетной системы презюмируются (предполагаются).

Субъектом рассматриваемых правонарушений может быть банк или другая кредитная организация, имеющая соответствующую лицензию Центрального банка РФ.    

Субъективная сторона налогового правонарушения, выразившегося в открытии банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на налоговый учет, а также в открытии счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам, характеризуется виной в форме умысла. Субъективная сторона противоправных деяний, выразившихся в несообщении банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организации или индивидуальному предпринимателю также характеризуется виной в форме умысла, но в некоторых случаях — неосторожностью.

Статья 133. Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора. Объектом правонарушения, предусмотренного ст. 133 НК РФ, являются материальные фискальные права государства.

Объективная сторона характеризуется бездействием банка в виде неправомерного нарушения срока, установленного НК РФ для того, чтобы исполнить платежное поручение.

Состав правонарушения, предусмотренного ст. 133 НК РФ, материальный, поскольку ответственность банка зависит от возникновения негативных последствий в виде неполучения бюджетом или внебюджетным фондом в предполагаемый срок причитающихся сумм налогов (сборов).

Субъектом данного состава налогового правонарушения является коммерческий банк или иная кредитная организация, являющаяся таковой на основании лицензии Центрального банка РФ.    

Субъективная сторона противоправного деяния банка в виде неисполнения поручений о перечислении налога иди сбора характеризуется виной в форме умысла или неосторожности.

Статья 134. Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. Объектом правонарушения предусмотренного данной статьей, являются материальные фискальные права государства.

Объективная сторона правонарушения, установленного ст. 134 НК РФ, выражается в противоправном исполнении банком поручения своего клиента на перечисление денежных средств со счета, операции по которому приостановлены, лицу, не имеющему приоритетного права требования перед фискальными интересами государства.

Очередность списания денежных средств со счета налог плательщика установлена ст. 855 ГК РФ. Списание денежных средств с приостановленного счета образует состав налогового правонарушения только при условии нарушения требований ст. 76 НК РФ и ст. 855 ГК РФ.

Факультативным (дополнительным) признаком объективной стороны рассматриваемого правонарушения является совершение банком противоправного деяния при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплателыцика, плательщика сбора или налогового агента. Обязанность по доказыванию факта наличия у банка такого решения лежит на самом налоговом органе.

Состав рассматриваемого правонарушения образует неправомерное исполнение хотя бы одного поручения клиента банка.

Неисполнение банком указанного решения относится к формальным составам, поскольку ответственность банка-нарушителя не поставлена в зависимость от наступления негативных последствий для государственной или муниципальной казны. Противоправным и, следовательно, наказуемым является сам факт внеочередного перечисления денежных средств со счета клиента банка, операции по которому приостановлены1.

Субъектом данного состава налогового правонарушения является коммерческий банк или иная кредитная организация, являющаяся таковой на основании лицензии Центрального банка РФ.

Субъективная сторона противоправного деяния банка, предусмотренного ст. 134 НК РФ, характеризуется виной в форме умысла или неосторожности.

Статья 135. Неисполнение банком решения о взыскании налога и сбора, а также пени. Объектом рассматриваемых налоговых правонарушений являются материальные фискальные права государства.

Объективная сторона правонарушения, предусмотренного по 1 ст. 135 НК РФ, выражается в незаконном бездействии банка в виде неправомерного неисполнения в установленный законом срок решения налогового органа о взыскании налога и сбора, а также пени.

Объективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 2 стр.. 135 НК РФ, представляет собой сложный фактический состав и выражается в совершении банком неправомерных действий либо в нарушении установленных запретов, повлекших ситуацию отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента, в отношении которых в банке находится инкассовое поручение налогового органа.    

Объективная сторона рассматриваемых правонарушений образуется не только совершением неправомерных деяний относительно счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов, являющихся клиентами банков, но и относительно счетов банков, открытых в других банках.

Квалифицировать деяние по п. 1 ст. 135 НК РФ можно лишь при условии, что неисполнение банком решения налогового органа неправомерно.

Не образуют объективной стороны состава правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 135 НК РФ, действия банка, хотя и повлекшие «обнуление» счета налогоплательщика, но совершенные по указанию самого владельца счета.

Объективная сторона данного налогового правонарушения может считаться выполненной только при одновременном отсутствии денежных средств на счете недоимщика и наличии причинно-следственной связи между совершенными банком действиями и наступлением вредных последствий.

Состав налогового правонарушения, установленный п. 1 ст. 135 НК РФ, является формальным, поскольку взыскание санкции не поставлено законодателем в зависимость от каких-либо последствий. Налоговое правонарушение, предусмотренное п. 2 ст. 135 НК РФ, образует материальный состав, зависящий от факта непоступления налоговых платежей в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд. Однако даже в случае обращения налоговым органом взыскания на имущество налогоплательщика (в результате создания банком ситуации отсутствия денежных средств на счете недоимщика) действия банка квалифицируются как противоправные и налагаются соответствующие меры ответственности.

Противоправные деяния, содержащие признаки состава правонарушения п. 1 ст. 135 НК РФ, относятся к длящимся.

Одновременная квалификация деяний банка по п. 1 и 2 ст. 135 НК РФ не допускается в силу приоритета специальных норм над общими.

Субъективная сторона состава налогового правонарушения, квалифицируемого по п. 1 ст. 135 НК РФ, характеризуется виной как в форме умысла, так и неосторожности. Противоправное деяние, образующее состав п. 2 ст. 135 НК РФ, может быть совершено только умышленно, поскольку все действия банка сознательно направляются на создание ложной ситуации по отсутствию денежных средств на счете своего клиента.

Субъектом рассматриваемых налоговых правонарушений может быть только банк, в котором у недобросовестного плательщика налогов, сборов или налогового агента открыт расчетный или текущий счет.

Статья 135. Непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков — клиентов банка. Объектом налогового правонарушения, установленного рассматриваемой статьей, являются отношения, складывающиеся в процессе осуществления налогового контроля.

Объективная сторона данного правонарушения выражается в противоправном бездействии банка, не предоставляющего налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности своих клиентов, обязанных уплачивать налоги и сборы.

Объективную сторону рассматриваемого налогового правонарушения образует игнорирование банком запроса налогового органа относительно не любых своих клиентов, а только организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Необходимым квалифицирующим признаком объективной стороны рассматриваемого состава правонарушения является наличие у банка мотивированного запроса налогового органа.

Представление банком запрашиваемых документов после истечения установленного срока не влияет на квалификацию бездействия как противоправного деяния и не исключает привлечение банка к ответственности по ст. 1351 НК РФ.

Объективная сторона рассматриваемого правонарушения складывается по каждому случаю непредставления банком какого-либо сведения (документа, справки и т. д.) по отношению к каждому отдельному клиенту банка — организации или гражданину, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Субъектом данного правонарушения может быть коммерческий банк или другая кредитная организация, имеющая лицензию Центрального банка РФ.

Субъективная сторона противоправных бездействий, предусмотренных ст. 1351 НК РФ, характеризуется виной в форме умысла или неосторожности.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Заключение

 

Налоговая система является одним из главных элементов рыночной экономики. Она выступает главным инструментом воздействия государства на развитие хозяйства, определения приоритетов экономического и социального развития. В связи с этим необходимо, чтобы налоговая система России была адаптирована к новым общественным отношениям, соответствовала мировому опыту.

Нестабильность наших налогов, постоянный пересмотр ставок, количества налогов, льгот и т. д. несомненно играет отрицательную роль, особенно в период перехода российской экономики к рыночным отношениям, а также препятствует инвестициям как отечественным, так и иностранным. Нестабильность налоговой системы на сегодняшний день — главная проблема реформы налогообложения. Жизнь показала несостоятельность сделанного упора на чисто фискальную функцию налоговой системы: обирая налогоплательщика, налоги душат его, сужая тем самым налогооблагаемую базу и уменьшая налоговую массу.

Анализ реформаторских преобразований в области налогов в основном показывает, что выдвигаемые предложения касаются в лучшем случае отдельных элементов налоговой системы (прежде всего размеров ставок, предоставляемых льгот и привилегий; объектов обложения; усиления или замены одних налогов на другие).

Проблем в сфере налогообложения накопилось слишком много, чтобы их можно было решить в том порядке, в котором они решались, отдельными указами и поправками.

Нерешенность многих проблем ответственности связана с неразработанностью понятийного аппарата. Это касается в первую очередь таких основополагающих понятий, как «финансовая ответственность», «налоговая ответственность», «налоговое правонарушение», активно используемых в нормотворческой практике и научной правовой литературе.

Систематизация норм налогового законодательства, выразившаяся в принятии НК РФ, явилась объективным требованием существующей, внутренне целостной налоговой системы. Ранее разрозненные нормы приобрели свою юридическую форму в правовом акте особой юридической силы, который объединил их в единое целое, обладающее логически согласованной структурой институтов. Одним из таких является институт налоговых правонарушений и ответственности.

Состав налогового правонарушения представляет собой законодательно построенную юридическую модель типичных признаков виновного противоправного деяния, нарушающего законодательство о налогах и сборах и за которое НК РФ установлены меры ответственности.    

Состав налогового правонарушения следует рассматривать в качестве системы объективных и субъективных факторов (признаков), совокупность которых необходима и достаточна для признания физического лица или организации совершившими нарушение налогового законодательства.

Состав налогового правонарушения является критерием достоверной квалификации совершенного деяния и, следовательно, обоснованного применения налоговой санкции.

Устанавливая систему составов налоговых правонарушений, данный институт очерчивает границы возможного применения мер государственного принуждения к участникам налоговых правоотношений. Знание структуры налогово-правовых составов способствует не только правильному применению ответственности налоговыми органами и судами, но и предупреждает их совершение, а также незаконное к ним привлечение налогоплательщиков и других участников правоотношений.

У каждого конкретного нарушения есть собственный фактический состав, который является основанием юридической ответственности.

Состав нарушения налогового законодательства — это условия, закрепленные в законе, при наличии которых деяние участника налоговых отношений оценивается как нарушение, влекущее наложение взысканий.

Элементами состава нарушения налогового законодательства являются: объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Библиография

 

1. Нормативно-правовые акты и иные официальные документы

 

  1. Налоговый кодекс РФ Часть 1 от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ и Часть 2 от 5 августа 2000 г. № 114-ФЗ в ред. и с изм. от 30 декабря 2004 г.
  2. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть вторая) от 5 августа 2000 г. // Собрание законодательства РФ. 2000. № 32. Ст. 3340. (с изменениями от 29 декабря 2000 г., 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002 г., 6, 22, 28 мая, 6, 23, 30 июня, 7 июля, 11 ноября, 8, 23 декабря 2003 г., 5 апреля, 29, 30 июня, 20, 28, 29 июля, 18, 20, 22 августа, 4 октября, 2, 29 ноября 2004 г.)
  3. О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации: ФЗ РФ от 31.07.98 № 147-ФЗ.
  4. Определение Конституционного Суда РФ от 6 декабря 2001 г. № 257-О «По жалобе Красноярского филиала закрытого акционерного общества «Коммерческий банк «Лантра-Банк» на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 1 и 2 статьи 135 и частью второй статьи 136 Налогового кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ. 2002. № 6. Ст. 625

     

    2. Книги, монографии, учебники, учебные пособия

     

    1. Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой с постатейными материалами официальных органов / Под ред. А. В. Брызгалина А. Н. Головкина. 3-е изд., перераб. и доп. – М.: НОРМА, 2001.
    2. Витрянский В. В., Герасименко С. А. Налоговые органы, налог плательщик и Гражданский кодекс. – М.: ЮРАЙТ, 1995.
    3. Гуев А. Н. Постатейный комментарий части первой Налогового кодекса Российской Федерации. – М.: НОРМА, 2000.
    4. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный) / Под ред. А.В. Брызгалина. – М.: ИНФРА-М, 2001.
    1. Курбатов А. Я. Ответственность банков за задержку платежей в бюджет и внебюджетные фонды. –М.: ИНФРА-М., 1997.
      1. Кучеров И.И. Налоговое право России. –СПб.: Питер, 2005.
      2. Кучеров И. И., Судаков О. Ю., Орешкин И. А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. –М.: ИНФРА-М, 2001.
      3. Налоги, налогообложение и налоговое законодательство / Под ред. Е.Н. Евстигнеева. –СПб.: НОРМА, 2000.
      4. Налоговое право России / Отв. ред. Ю.А. Крохина. – М.: Наука, 2005.
      5. Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С. Г. Пепе. –М.: НОРМА, 2000.
      6. Налоговый кодекс Российской Федерации: Постатейный комментарий / Под общ. ред. В.И. Слома. – М.: ИНФРА-М, 2004.
      7. Налоговый кодекс Российской Федерации. Комментарии специалиста. // Нормативные акты для бухгалтера — №16. – 2001.
      8. Окунева Л. Налоги и налогообложение в России. –М.: Финансы и кредит, 2004.
      9. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. – М.: ИНФРА-М, 2003.
      10. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации / Под общ. ред. А Я. Цюма и А. М. Макарова. –М.: НОРМА, 2005.
      11. Староверова О.В. Налоговое право. – М.: Финансы и статистика, 2004.
      12. Черник Д.Г. Налоги: Учебное пособие.– М.: Финансы и статистика, 2002.
      13. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение; Учебник. –М.: НОРМА, 2003.
<

Комментирование закрыто.

MAXCACHE: 1.05MB/0.00368 sec

WordPress: 23.31MB | MySQL:117 | 1,886sec