ПОРЯДОК РАЗРАБОТКИ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

<

010215 0001 1 ПОРЯДОК РАЗРАБОТКИ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГОВОГО УЧЕТАНеобходимость формирования учетной политики для целей налогообложения предусмотрена главами 21 «Налог на добавленную стоимость» и 25 «Налог на прибыль организации» НК РФ, а порядок оформления и применения учетной политики для целей налогообложения предусмотрен в п. 12 ст. 167 главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.

Следует прежде всего сказать, что на настоящий момент термин «учетная политика», к сожалению, не имеет законодательного определения применительно к налогообложению. В Налоговом кодексе закреплен только порядок формирования учетной политики, да и то только в 21-й и 25-й главах. Следовательно, для определения понятия учетной политики нужно обратиться к бухгалтерскому учету.

Как было уже отмечено, в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденном приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н, под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета. А именно: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (8).

Таким образом, исходя из положений 21-й и 25-й глав Кодекса, понятие «учетная политика» для целей налогообложения следует понимать в том же смысле, что и в бухгалтерском учете. То есть как порядок (совокупность способов) ведения учета, только уже налогового. Было бы неплохо, если бы законодатель раскрыл понятие учетной политики, а также включил в качестве общего принципа налоговый учет не в главу 25, а в часть первую НК РФ (1,2). Но этого не произошло, и теперь существует некоторую неопределенность в точном понимании и использовании термина «учетная политика» для целей исчисления иных налогов, чем НДС или налог на прибыль организаций.

Итак, учетная политика для целей налогообложения – это обязательные для организации правила, в соответствии с которыми налогоплательщики обобщают информацию о своих хозяйственных операциях в течение отчетного (налогового) периода для определения налоговой базы по налогу. Эти правила закрепляются в предусмотренных Кодексом случаях в приказе (распоряжении) руководителя.

Порядок утверждения и применения определенной учетной политики для целей налогообложения установлен в главах 21 (ст. 167), 25 (ст. 313) и 26 (п. 2 ст. 339) НК РФ, да и то косвенно. Учетная политика утверждается соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Никакой «жесткой» формы такого приказа нет, поэтому не важно, как будет закреплена учетная политика – в тексте приказа или как приложение к нему.

Ввиду разрозненности элементов учетной политики и отсутствия единого подхода законодателя к этому вопросу можно заметить, что глава 21 Кодекса содержит одни указания по утверждению учетной политики, глава 25 – другие, а в остальных главах вообще нет упоминания об этом.

Срок утверждения учетной политики для вновь созданных организаций прямо установлен только для целей исчисления НДС – не позднее окончания первого налогового периода (п. 12 ст. 167 НК РФ) (1). Впрочем, глава 25 Кодекса содержит обязанность налогоплательщика определить и закрепить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения новых видов деятельности. Понятно, что для вновь созданной организации любые виды деятельности будут новыми.

Изначально предполагается, что учетная политика организации сопровождает ее деятельность с момента создания и до момента ликвидации и изменяется только в исключительных случаях. То есть, как указано в статье 313 НК РФ, применяется последовательно от одного налогового периода к другому (2). Здесь же законодатель указал и два момента, когда такое изменение возможно:

— в случае изменения законодательства о налогах и сборах;

— в случае изменения применяемых методов учета.

Изменения в учетной политике для целей налогообложения принимаются:

— с начала нового налогового периода (со следующего года) при изменении применяемых методов учета;

— не ранее момента вступления в силу изменений норм законодательства (при изменении законодательства о налогах и сборах).

Все сказанное выше относится к налогу на прибыль организаций.

Изменение учетной политики применительно к НДС возможно только с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации. То есть раз в год. Других вариантов глава 21 НК РФ не предусматривает.

Есть элементы учетной политики, которые вообще не подлежат изменению по воле налогоплательщика. Например, глава 26 Кодекса содержит такой элемент учетной политики, как метод определения количества добытого полезного ископаемого. Выбранный организацией метод применяется в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого (может быть изменен только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением технологии добычи полезных ископаемых).

Обязанность ведения налогового учета определена только в главе 25 Кодекса. Данный учет необходим для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Для других налогов, установленных Кодексом, такой обязанности нет.

Таким образом, утвердить учетную политику для целей налогообложения необходимо в первую очередь для налогоплательщика, так как ее отсутствие повредит ему самому. Во-первых, учетная политика служит определенным инструментом налогового планирования и позволяет в известных пределах корректировать налоговые платежи. Во-вторых, она выполняет функцию доведения до сведения налоговых органов информации, необходимой для осуществления контроля за правильностью исчисления и уплаты сумм налога. В-третьих, она дает налогоплательщику возможность систематизировать и закрепить в едином документе те методы и способы, которые он посчитает необходимым применять при исчислении налогов (разумеется, в рамках, установленных Кодексом).

Если возникла необходимость изменить учетную политику, то в зависимости от того, что удобнее, можно либо утвердить новый приказ об учетной политике, либо внести изменения в прежний.

При формирование учетной политики в целях налогообложения следует учитывать следующее.

Налогоплательщик самостоятельно в установленных Налоговым Кодексом рамках разрабатывает и утверждает элементы учетной политики. Эти элементы можно разбить на различные группы, например по отношению к конкретным налогам.

Кодекс содержит нормы, позволяющие налогоплательщику самостоятельно выбрать вариант расчета (порядка уплаты и т. п.) того или иного налога. На сегодняшний день из всех налогов, установленных частью второй НК РФ, элементы учетной политики для целей налогообложения предусмотрены для
налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых.

Кстати, наибольшее количество положений, подлежащих закреплению в учетной политике, содержится в главе 25 НК РФ и касается исчисления налога на прибыль.

Возможна и другая группировка элементов учетной политики. Их можно условно разделить на три группы:

<

— основную (элементы, необходимые для учетной политики всех налогоплательщиков, применяющих обычную систему налогообложения);

— специальную (элементы, необходимые только для некоторых категорий налогоплательщиков);

— дополнительную (необязательные элементы).

К основной группе относятся элементы учетной политики, обязательное наличие которых предусмотрено налоговым законодательством, либо те, на которые в законе есть прямые ссылки.

Специальная группа (либо ее отдельные элементы) необходима тем налогоплательщикам, которые осуществляют определенные виды деятельности (либо налогоплательщикам, обладающим определенными отличительными признаками). Для них налоговым законодательством предусмотрены специальные элементы учетной политики.

В дополнительной группе закрепляются элементы учетной политики, которые не являются обязательными либо вообще не отнесены к элементам учетной политики, но тем не менее в законе предусмотрена альтернативная норма, позволяющая налогоплательщику выбрать один из предложенных вариантов. В последнем случае для многих налогоплательщиков целесообразно закрепить свой выбор именно в приказе, утверждающем учетную политику для целей налогообложения. Кроме того, налогоплательщик может установить также иные имеющие отношение к порядку исчисления налогов правила, которые посчитает необходимыми, при условии их соответствия (непротиворечия) Кодексу.

Рекомендуется в учетной политике для целей налогообложения закреплять только те элементы, которые нужны налогоплательщику для ведения хозяйственной деятельности. Нет необходимости включать способы налогового учета объектов, которые отсутствуют в организации, даже если они относятся к основной группе. При возникновении новых фактов хозяйственной деятельности порядок их учета организация отражает в дополнении к учетной политике для целей налогообложения.

В любом случае должно быть выдержано одно важнейшее условие – единство учетной политики на предприятии. Это означает, во-первых, применение избранных способов, всеми структурными подразделениями предприятия, включая выделенные на отдельный баланс, независимо от места их расположения. В противном случае формируемая разными подразделениями учетная информация будет несопоставимой и несводимой. Во вторых, в отношении какого-то одного конкретного вопроса предприятие должно использовать один выбранный способ, если иное установлено системой нормативного регулирования учета. Кроме того, формирование учетной политики целесообразно осуществлять в тесной взаимосвязи с налоговым планированием. Помимо документов, специально посвященных учетной политике, следует отметить важность учредительных документов (устав, учредительный договор), закладывающий основы построения всей хозяйственной и управленческой системы предприятия.

Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией организации.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от места их нахождения.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации; Принятая такой организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

Особое внимание должно быть обращено на процедуру формирования учетной политики на предприятиях. В ней должны участвовать специалисты не только бухгалтерской службы, но и других функциональных подразделений и служб, в том числе финансовой, юридической, отдела внутреннего аудита, ревизионной комиссии.

На протяжении года предприятие должно строго следовать принятой учетной политики. При необходимости можно внести изменения в учетную политику, о чем обязательно указывается в пояснительной записке к годовому отчету за предыдущий год, а с начала нового отчетного года учётную политику можно кардинально пересмотреть и изменить в лучшую для предприятия сторону.

Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

 

Согласно ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

При передаче права собственности на безвозмездной основе у передающей стороны возникает объект обложения НДС (п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В этом случае суммы НДС, начисленные передающей стороной на стоимость безвозмездно переданного основного средства, не подлежат вычету у принимающей стороны (так как отсутствует факт оплаты сумм НДС поставщику основного средства). У налогоплательщика нет оснований для включения этих сумм НДС в первоначальную стоимость основного средства, используемого в облагаемых НДС операциях, — п. 2 ст. 170 НК РФ этот случай не предусмотрен. Создание основного средства путем капитального строительства, сборки (монтажа) может осуществляться подрядными организациями либо налогоплательщик осуществляет эти работы собственными силами. В первом случае к вычету принимаются суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств (п. 6 ст. 171 НК РФ). Подлежат вычету также суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ, в том случае, если, например, подрядчик осуществляет строительство из материалов, приобретенных заказчиком.

При выполнении работ по капитальному строительству, сборке (монтажу) собственными силами (строительно-монтажные работы для собственного потребления) к вычету принимаются суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ (п. 6 ст. 171 НК РФ). При выполнении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств как подрядными организациями, так и самим налогоплательщиком также подлежат вычету суммы, предъявленные при приобретении объектов, не завершенных строительством.

Порядок принятия к вычету сумм налога, предъявленных налогоплательщику поставщиками товаров (работ, услуг), используемых при капитальном строительстве, сборке (монтаже) основных средств, подрядными организациями, продавцами объектов незавершенного капитального строительства установлен п. 5 ст. 172 НК РФ. Так, вычеты принимаются по мере постановки на учет завершенных капитальным строительством основных средств с момента начисления амортизации, т.е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Таким образом, порядок принятия сумм налога, предъявленных налогоплательщику, при создании основного средства путем капитального строительства либо его сборке (монтаже) отличается от порядка принятия к вычету налога при приобретении основного средства, не требующего монтажа. Если при приобретении основного средства, не требующего монтажа, вычеты применяются в полном объеме после постановки на учет основного средства (ввода в эксплуатацию), то при капитальном строительстве, сборке (монтаже) — с момента начисления амортизации (со следующего месяца после ввода в эксплуатацию основного средства).

У налогоплательщика, выполняющего строительно-монтажные работы для собственного потребления, возникает объект обложения НДС согласно п.п. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ. Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принимаются к вычету только в том случае, если стоимость основного средства включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (п. 6 ст. 171 НК РФ). В НК РФ не установлено, что обязательным условием для принятия исчисленных сумм НДС к вычету является использование объекта основных средств в операциях, облагаемых НДС. Исчисленные суммы налога принимаются к вычету по мере уплаты их в бюджет (п. 5 ст. 172 НК РФ). Под уплатой исчисленных со стоимости строительно-монтажных работ сумм налога следует понимать не фактическое перечисление начисленной суммы налога, а отражение этих сумм в налоговой декларации по НДС и уплату подлежащей перечислению в бюджет суммы налога, полученной по расчету в представленной декларации. Таким образом, налогоплательщик имеет право принять суммы налога, исчисленные со стоимости строительно-монтажных работ после даты уплаты суммы налога, полученной по декларации, в которой отражены суммы налога, начисленного на стоимость выполненных работ. Например, в январе налогоплательщик ввел в эксплуатацию объект основного средства, созданный им в результате строительно-монтажных работ. С 1 февраля начисляется амортизация по этому объекту. Если у налогоплательщика отчетный период по НДС — месяц, то суммы этого налога, исчисленные от стоимости выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления, отражаются в декларации по НДС за январь. Право на вычет возникает не ранее 20 февраля — срока уплаты НДС за февраль. Таким образом, право на налоговый вычет в сумме НДС, исчисленного от стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления, возникает в феврале. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику поставщиками товаров (работ, услуг), используемых при выполнении строительно-монтажных работ, также подлежат вычету в феврале (с момента начисления амортизации). Если у налогоплательщика отчетный период по НДС — квартал, то суммы данного налога, исчисленные от стоимости выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления, отражаются в декларации по НДС за I квартал. Право на вычет этих сумм НДС возникает не ранее 20 апреля — срока уплаты НДС за I квартал. Таким образом, воспользоваться правом на налоговый вычет по суммам НДС, исчисленным от стоимости выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления, налогоплательщик сможет только при подаче налоговой декларации за II квартал, тогда как суммы НДС, предъявленные налогоплательщику поставщиками товаров (работ, услуг), используемых при выполнении строительно-монтажных работ, подлежат вычету в феврале. Рассмотрим ситуацию, когда основное средство, созданное налогоплательщиком для собственного потребления, используется не для производственных целей. Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в этом случае не принимаются к вычету, так как амортизация основного средства не будет включаться в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 6 ст. 171 НК РФ). У налогоплательщика при этом отсутствуют основания для отнесения исчисленных сумм НДС, не подлежащих вычету, в состав прочих расходов, связанных с реализацией и производством, в соответствии с положениями главы 25 НК РФ: любые расходы по таким видам деятельности (не связанным с производством) не принимаются для исчисления налога на прибыль организаций. В таком случае у налогоплательщика нет оснований и для включения исчисленных сумм НДС в первоначальную стоимость основного средства в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ. Эта норма НК РФ установлена для сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг) и только в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком на выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, в этой норме НК РФ не поименованы. Включение в первоначальную стоимость основного средства не подлежащих вычету сумм НДС, исчисленных при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, приведет к занижению налоговой базы при исчислении налога на прибыль и НДС при последующей реализации этого основного средства. При изготовлении основного средства в процессе собственного производства действуют специальные нормы налогового законодательства для определения первоначальной стоимости основного средства и не применяются нормы налогового законодательства, установленные для принятия к вычету сумм НДС при сооружении основного средства капитальным строительством, сборке (монтаже). Так, первоначальная стоимость основного средства собственного производства определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами (п. 1 ст. 257 НК РФ). В п. 2 ст. 319 НК РФ установлен порядок исчисления остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца. Оценка остатков готовой продукции производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства. Порядок расчета остатков готовой продукции на складе следующий: из суммы прямых расходов, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, и суммы прямых расходов, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом прямых затрат, приходящихся на остаток незавершенного производства), вычитаются прямые расходы, приходящиеся на отгруженную в текущем месяце продукцию. В отношении порядка учета сумм НДС при изготовлении основного средства в процессе собственного производства рассмотрим несколько ситуаций.

 

 

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

 

  1. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть первая) от 31 июля 1998 г. (с изменениями в ред. на 01.11.2007 г.)// СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.
  2. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть вторая) от 5 августа 2000 г. (с изменениями ФЗ на 01.11.2007 г.) // СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340.
  3. Федеральный закон от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. Федеральных законов от 23.07.1998 № 123-ФЗ,от 28.03.2002 № 32-ФЗ, от 31.12.2002 № 187-ФЗ, от 31.12.2002 № 191-ФЗ, от 10.01.2003 № 8-ФЗ, Таможенного кодекса РФ от 28.05.2003 № 61-ФЗ, Федеральных законов от 30.06.2003 № 86-ФЗ, от 03.11.2006 № 183-ФЗ) // КонсультантПлюс
  4. Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет.–М.: ИКЦ «МарТ», 2007. – 501 с.
  5. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.:ИНФРА-М, 2008. – 584 с.
  6. Нестеренко Н.А., Цепилова Е.С. Налоговый учет. – Ростов-на-Дону: Феникс, 2008. – 416 с.
  7. Тюмина М.А. Налоговый учет– Ростов-на-Дону: Феникс, 2008. – 352 с.
<

Комментирование закрыто.

WordPress: 26.17MB | MySQL:122 | 1,349sec