В каких случаях обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом?

<

123114 0330 1 В каких случаях обязанность по уплате налогов и сборов может быть обеспечена залогом?Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности представляют собой правовые средства, стимулирующие добросовестную уплату налогоплательщиком налога (сбора) либо позволяющие налоговому органу осуществить принудительное взыскание налога.

Виды способов обеспечения, порядок и условия их применения устанавливаются гл. 11 НК РФ.

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться такими способами, как:

— залог имущества;

— поручительство;

— пеня;

— приостановление операций налогоплательщика по счетам в банке;

– арест имущества налогоплательщика.

Все способы обеспечения налоговой обязанности условно можно подразделить на способы ограниченного и общего применения.

К способам ограниченного применения относятся залог и поручительство, так как они используются только для обеспечения исполнения налогоплательщиком налоговых обязанностей по уплате налогов при предоставлении ему отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита.

Способы общего применения — это пеня, приостановление операций налогоплательщика по счетам в банке и арест имущества. Применение налоговыми органами данных способов может иметь место во всех случаях, когда налогоплательщик не исполняет свои налоговые обязанности.

Залог и поручительство традиционно считаются гражданско-правовыми способами обеспечения обязательств и наиболее полно разработаны в гражданском законодательстве, поэтому законодатель не стал в НК РФ детально регулировать отношения при установлении залога и поручительства. Пени час считают аналогом установленных гражданским законодательством процентов за пользование чужими денежными средствами, взимаемыми по ст. 395 ГК РФ.

Различен порядок оформления способов обеспечения: залог и поручительство оформляются путем заключения договора в письменной форме; пени, приостановление операций по счетам, арест имущества — путем вынесения решения (постановления) налогового органа.

П. 2 ст. 72 Н К РФ предусматривает изъятия из общего порядка в отношении способов обеспечения налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. При этом сделана отсылка к таможен ному законодательству в части установленных ст. 122 ТК мер обеспечения обязанностей по уплате таможенных платежей.

В случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов обязанность по уплате налоговых платежей может быть обеспечена залогом (ст. 73 НК РФ). Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может выступать как сам налогоплательщик, так и третье лицо.

При неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате причитающихся сумм налогов (сборов) и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ.

Предметом залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству РФ. При этом предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем не может быть предмет залога по другому договору. При залоге имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю) с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества. Совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем.

К правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Поручительство оформляется договором между налоговым органом и поручителем. В силу такого договора поручитель обязывается перед налоговым органом в полном объеме уплатит налоги (сборы) и пени за налогоплательщика в случае, если то не может исполнить свою налоговую обязанность.

При неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание сумм налога и пеней с поручителя производится налоговым органом только в судебной порядке.

При исполнении поручителем своих обязанностей в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика возмещения убытков, понесенных в связи с, исполнением обязанности налогоплательщика. Поручителем, вправе выступать юридическое или физическое лицо. По одной обязанности по уплате налога допускается одновременное» участие нескольких поручителей.

К правоотношениям, возникающим при установлении поручительства в качестве меры по обеспечению исполнения обязанностей по уплате налога (сбора), применяются положения. гражданского законодательства РФ, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (ст. 74 НК РФ).

Cтатья 73 НК РФ определяет содержание и порядок применения залога имущества в налоговых отношениях. Законодательство, действовавшее до введения в действие Налогового кодекса, также упоминало залог (наряду с поручительством и гарантией) в качестве меры, обеспечивающей исполнение обязанностей налогоплательщиков (см. Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»).

Правовая сущность залога имущества согласно ст. 73 НК РФ заключается в том, что налоговый орган по обеспеченной залогом налоговой обязанности осуществляет в случае неисполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора или иным обязанным лицом) этой обязанности ее исполнение за счет стоимости заложенного имущества. Таким образом, из отношений залога имущества вытекает право государства в лице налогового органа потребовать реализации предмета залога и передачи ему вырученных по такой реализации денежных средств в размере, не превышающем суммы налоговой обязанности. Следует подчеркнуть, что залогом имущества обеспечивается не только уплата налога (сбора), но и соответствующих пеней (ст.75 НК РФ).

Если другие способы обеспечения носят больше личный характер (кредитор верит личности основного или акцессорного должника), то залог рассматривается как вещно-правовой способ обеспечения. Право кредитора следует за вещью (предметом залога). При применении залога имущества в налоговых отношениях необходимо использовать соответствующие положения гражданского законодательства Российской Федерации, к которым отсылают пп. 3, 4 и 7 комментируемой статьи. В этой связи необходимо отметить, что по общему правилу п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на властном подчинении одной стороны другой (в том числе к налоговым отношениям), гражданское законодательство не применяется. Отдельные исключения из этого правила могут предусматриваться в законодательстве (и не только гражданском). Такое исключение установлено в статье 73 НК РФ, что соответствует п. 3 ст. 2 ГК РФ. Аналогичным образом решен этот вопрос и в ст. 74 — 75 НК РФ.

<

Кроме того, в ст. 73 НК РФ определено соотношение гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах. К правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов (сборов), применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Таким образом, нормы, закрепленные в законодательстве о налогах и сборах, являются специальными. В состав гражданского законодательства, подлежащего применению в данном случае, входит прежде всего ГК РФ (ст. 64, 329, 334-358). Однако положения ГК РФ не являются единственными нормами гражданского права, регулирующими залог имущества. Помимо них имеются Закон РФ от 29 мая 1992 г. «О залоге» (применяется постольку, поскольку не противоречит ГК РФ), Федеральный закон от 8 января 1998 г. N 6-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (ст.106), Федеральный закон от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»). Следует учитывать также обзоры арбитражно-судебной практики ВАС РФ (например, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 15 января 1998 г. N 26 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о залоге»). Практическое значение имеет вопрос о том, могут ли применяться к договорам с участием налоговых органов (в том числе к договорам о залоге) общие положения ГК РФ об обязательствах и договоре. Вероятно, формулировка п. 7 комментируемой (и аналогичный пункт ст. 74 НК РФ) не позволяет ответить на этот вопрос однозначно и положительно. Поэтому налоговым органам предстоит выработать единообразные подходы к порядку заключения, исполнения, изменения и расторжения подобных договоров. Кроме того, Министерству РФ по налогам и сборам целесообразно утвердить форму типового договора о залоге (как это имеет место в таможенной сфере), придав таким договорам по существу статус договоров присоединения. Особенности залога имущества, установленные законодательством о налогах и сборах, касаются: 1) оснований применения залога; 2) договора залога; 3) предмета залога; 4) порядка использования заложенного имущества. В п. 1 комментируемой статьи предусмотрено основание использования такого способа обеспечения исполнения налоговой обязанности, как залог имущества. Он может применяться в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов (сборов). Об этом же говорится в п. 5 ст. 61 НК РФ (изменение сроков уплаты налога и сбора). Договор залога имущества заключается в письменной форме (п. 2. ст. 339 ГК РФ). Договор об ипотеке должен быть нотариально удостоверен и зарегистрирован.

Несоблюдение требований к оформлению договора о залоге влечет его недействительность (п. 7 ст. 73 НК РФ, п. 4 ст. 339 ГК РФ). Договор о залоге не может считаться заключенным, если в нем отсутствуют сведения, индивидуально определяющие заложенное имущество. Министерство РФ по налогам и сборам в настоящее время не утвердило форму типового договора о залоге. Сторонами договора выступают залогодержатель и залогодатель. Залогодержателем являются налоговые органы (ст. 30 НК РФ), а залогодателем — налогоплательщик, плательщик сбора, иное обязанное лицо, а также любое третье лицо (например, другая коммерческая организация). Если залогодателем выступает третье лицо, не участвующее в основном правоотношении, его обязательства перед залогодержателем не могут превышать сумму, вырученную от реализации заложенного имущества. Что касается залогодержателя, то законодатель не установил, какой именно налоговый орган вправе выступать в данном качестве. Речь может идти либо о налоговом органе по месту учета налогоплательщика, либо о налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества, являющегося предметом ипотеки (по аналогии с государственной регистрацией ипотеки согласно п. 2 ст. 19 Федерального закона «Об ипотеке (залоге имущества)»). Кроме того, в комментируемой статье следовало бы закрепить обязанность территориальных подразделений Министерства РФ по налогам и сборам утверждать договор залога в этом министерстве и регистрировать его, что вытекает из публично-правового характера данных отношений. Предмет залога (имущество), как сказано в п. 4 ст. 73 НК РФ, определяется в соответствии с гражданским законодательством. Согласно ст. 336 ГК РФ предметом залога может быть всякое имущество (включая вещи и имущественные права), за исключением имущества, изъятого из оборота, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом. Помимо имущества, изъятого из оборота, необходимо учитывать также положения ст. 129 ГК РФ, допускающие существование ограниченно оборотоспособных объектов гражданских прав (они могут принадлежать лишь определенным участникам оборота или находиться в обороте по специальному разрешению).

В таможенном регулировании залогоспособность некоторых видов имущества была ограничена. Электрическая энергия, имущественные права, скоропортящиеся товары и ряд других объектов были запрещены в качестве предмета залога в соответствии с п. 1. 2 Положения об использовании залога таможенными органами Российской Федерации от 22 февраля 1994 г. Изъятия из общих правил гражданского законодательства о предмете залога устанавливаются в комментируемой статье. Так, предметом залога, применяемого в налоговых отношениях, не может быть имущество, ставшее предметом залога по другому договору (например, заключенному ранее с коммерческой организацией или налоговым органом). В связи с этим выглядит нелогичным отсутствие в п. 4 ст. 73 НК РФ упоминания об имуществе, обремененном иными предшествующими обязательствами в пользу третьих лиц. Для практической реализации правил ст. 73 НК РФ необходимо формировать государственный реестр договоров залога с участием налоговых органов. Кроме того, в целях соблюдения публичных интересов следовало бы предусмотреть обязанность налоговых органов вести соответствующий реестр всех заключенных договоров залога, а также их обязанность при заключении такого договора запрашивать и получать необходимую информацию из других источников (например, из органа, осуществляющего государственную регистрацию ипотеки). Без установления четкой процедуры заключения (исполнения) договоров залога имущества в налоговых отношениях (с учетом их публично-правового характера) и принятия по таким договорам решений налоговыми органами механизм реализации ст. 73 НК РФ нельзя признать удовлетворительным и работоспособным. По сравнению с гражданско-правовыми нормами следует усилить публичную составляющую при регулировании налоговых отношений с использованием института залога (путем введения ограничений по предмету залога, кругу залогодателей, установления особой процедуры оформления договоров), так как уровень диспозитивности в правовом регулировании договоров, целью которых является реализация публичного интереса, должен быть значительно ниже, чем в гражданском законодательстве.

С этим непосредственно связан другой недостаток ст. 73 НК РФ — нечеткость разграничения гражданского, налогового и таможенного законодательства в части рассматриваемых вопросов. Особенности порядка использования заложенного имущества предусмотрены в п. 5-6 комментируемой. Заложенное имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу. В этом случае на налоговый орган возлагается обязанность по обеспечению сохранности заложенного имущества. Налоговый кодекс допускает совершение каких-либо сделок в отношении данного имущества, но все они осуществляются только по согласованию с залогодержателем (налоговым органом). Однако в комментируемой статье не решены вопросы об оформлении согласования и о последствиях несоблюдения этого требования. Вряд ли при отсутствии согласования можно применить последствия, установленные в гражданском законодательстве, так как п. 7 ст. 73 НК РФ допускает применение гражданского законодательства к налоговым отношениям только «при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов». Все эти недостатки по существу юридически блокируют действия залогодателя и его контрагентов. При ликвидации юридического лица требования его кредиторов удовлетворяются в соответствии с п. 3 ст. 49 НК РФ и ст. 64 ГК РФ.

Поскольку залог имущества в налоговых отношениях обеспечивает уплату обязательных платежей в бюджет (во внебюджетные фонды), то ст. 64 ГК РФ может быть истолкована следующим образом: требования, обеспеченные таким залогом, удовлетворяются в четвертую очередь (удовлетворение требований по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды). В пользу данной позиции говорят также п. 3 ст. 49 и п. 7 ст. 73 НК РФ. Указанная коллизия ставит государство в невыгодное положение по сравнению с другими кредиторами, чьи гражданско-правовые обязательства обеспечены залогом имущества ликвидируемого юридического лица, ведь в случае ликвидации организации их требования удовлетворяются в третью очередь. Анализируя правила залога имущества при обеспечении исполнения налоговых обязанностей, необходимо отметить, что определенный опыт применения залога в публичных отношениях наработан таможенными органами.

 

 

 

 

 

 

2. В каком порядке уплачивается сумма причитающихся пеней?

 

Пеня как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Порядок исчисления и взыскания пени с налогоплательщиков

Пеня рассматривается НК РФ как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, в то время как ранее пеня рассматривалась как одна из мер ответственности за нарушение налогового законодательства.

В соответствии с НК РФ пени не являются налоговой санкцией, поэтому при взыскании пеней не учитывается вина налогоплательщика.

Однако НК РФ допускает случаи, когда пени не являются способом обеспечения, в частности для банков. Банки уплачивают пени в соответствии со ст. 133,135 НК РФ в качестве меры ответственности за нарушение обязанностей банка.

Пени, порядок их исчисления, взыскания регулируются только налоговым законодательством (ст. 75 НК РФ). Поэтому нормы гражданского законодательства относительно процентов за пользование чужими денежными средствами (ст. 395,333, 401 ГК РФ) не подлежат в данном случае применению.

Пени на дополнительно начисленные в ходе налоговой проверки суммы налога (сбора), а также налоговые санкции по актам выездных налоговых проверок проводятся в КЛС на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа одновременно с доначисленными суммами налога (сбора) по дате решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Проводка в КЛС доначисленных по результатам налоговых проверок сумм налога (сбора), пеней и налоговых санкций осуществляется не позднее пяти рабочих дней с даты подписания соответствующего решения руководителем (его заместителем) налогового органа.

При передаче указанного решения в отдел, в функциональные обязанности которого входит проведение в КЛС начисленных к уплате сумм налогов (сборов) по результатам рассмотрения материалов выездных налоговых проверок, должна быть указана дата, по которую начислены пени, сумма которых указана в решении.

Для сохранения непрерывности временного периода, за который производится начисление пеней, их дальнейшее начисление на сумму налога (сбора) к доплате производится в автоматизированном режиме, начиная со следующего дня за той датой, по которую начислены пени, отраженные в решении руководителя налогового органа, по день фактической уплаты доначисленной суммы налога (сбора) включительно.

Пени и налоговые санкции, начисленные по результатам камеральных проверок, проводятся в КЛС одновременно с доначисленными суммами налога (сбора).

Начисление пени на доначисленную сумму налога (сбора) по результатам камеральной налоговой проверки производится со следующего дня за установленным сроком уплаты налога (сбора) по день фактической уплаты доначисленной суммы налога (сбора) включительно.

 Начисление пени на сумму налога (сбора), подлежащую доплате, производится с учетом имеющихся переплат и недоимок в соответствующие отчетные (налоговые) периоды по этому же налогу (сбору). Наличие переплат по другим налогам (сборам) не принимается в расчет при исчислении пени на сумму недоимки по тому налогу (сбору), по которому представлен уточненный расчет к доплате или по которому в ходе налоговой проверки выявлены суммы налога (сбора), подлежащие к доплате.

По налогу на прибыль, налогу на игорный бизнес и единому налогу, взимаемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, по которым перечисление в различные уровни бюджета осуществляется отдельными платежными поручениями, пени на недоимку по одному бюджету начисляются независимо от имеющихся переплат по другому бюджету.

Проводка в КЛС уточненных (дополнительных) налоговых деклараций (расчетов) к доплате (уменьшению) и сумм доначисленных или списанных пеней осуществляется работниками отделов, осуществляющих камеральную проверку указанных налоговых деклараций (расчетов).

С 1 января 1999 года при начислении или списании пеней, начисленных на сумму налога (сбора), подлежащего доплате или уменьшению за предыдущие периоды, применяется процентная ставка пени в размере 1/300 ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующие периоды.

Во избежание двойного сложения пеней, при осуществлении пересчета пеней по уточненным (дополнительным) налоговым декларациям (расчетам) к уменьшению за период с 01.01.99 до 13.08.99 необходимо учитывать суммы ранее сложенных пеней в соответствии с приказом МНС России от 03.09.99 № АП-3-09/290.

При расчете общей суммы начисленных к уплате налогов (сборов) и пеней по текущему году, суммы налогов и пеней по перерасчетам, произведенным в результате представления уточненных (дополнительных) налоговых деклараций (расчетов) и проведения в КЛС результатов налоговых проверок, включаются в начисления текущего года.

Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен дополнительно уплатить в случае несвоевременного исполнения им своих налоговых обязанностей. При этом сумма пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налогов и независимо от применения иных мер обеспечения исполнения налоговых обязанностей, а также мер ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки уплаты налога, начиная со следующего за установленным для уплаты налога днем. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени равна одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России. Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочь налогового кредита или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисление пеней на сумму налога, подлежащую оплате. Не начисляются суммы пеней на недоимку которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлен операции налогоплательщика в банке или наложен арест имущество налогоплательщика.

Пени могут быть взысканы принудительно по решению налогового органа за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке или за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, установленном ст. 46—48 НК РФ. Принудительное взыскание пеней с организаций осуществляется в бесспорном порядке, а с физических лиц — в судебном порядке.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ЗАДАЧА

 

Срок уплаты земельного налога за 2002 год – 15 августа 2002 г. и 15 сентября 2002 г. Сумма налога – 3426 руб. Налог уплачен 10 ноября 2002 г. Рассчитать сумму причитающихся к уплате пеней.

 

РЕШЕНИЕ

Расчет пени ведется из расчета 1/300 ставки рефинансирования ЦБ. На второе полугодие 2002 года ставка рефинансирования с 7 августа 2002 года по 16 февраля 2003 года составила S= 21%.

Сумма налога – 3426 руб.

Согласно ст. 17 Закона о плате за землю срок уплаты – дважды (по указанной статье – уплачивается равными долями не позднее 15 сентября и 15 ноября каждого года). В случае неуплаты налога в установленный срок начисляется пеня в размере, установленном НК РФ).

Но исходя из условий задачи установлен срок уплаты

15 августа 2002 г.

15 сентября 2002 г.

равными долями.

Сумма подлежащее уплате – 3426 руб., т.е. дважды по 3426 : 2 =1713 руб.

Так как налог уплачен только 10 ноября и из условий задачи не известно об порядке уплаты, принимаем что налог не был уплачен ни 15 августа 2002 г., ни 15 сентября 2002 года.

Следовательно, порядок расчета пеней таков:

С 15 августа 2002 года по 10 ноября 2002 года – пеня рассчитывается по неуплаченной сумме 1713 руб.

Количество дней 87

Размер пени

(1713*87*S *1/300)/100% = 104,32 руб.

С 15 сентября 2002 года по 10 ноября 2002 года на вторую часть неуплаченного налога.

Количество дней – 56

Размер пени

(1713*56*21% *1/300)/100% = 67 руб.

Общая величина начисленной пени составляет:

104,32 + 67 = 171,32 руб.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

 

  1. Конституция Российской Федерации, принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г // Российская газета. 1993. 25 дек.
  2. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть первая) от 31 июля 1998 г. // Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3824. (с изменениями от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа, 29 декабря 2000 г., 24 марта, 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002 г., 6, 22, 28 мая, 6, 23, 30 июня, 7 июля, 11 ноября, 8, 23 декабря 2003 г., 5 апреля, 29, 30 июня, 20, 28, 29 июля, 18, 20, 22 августа, 4 октября, 2 ноября 2004 г.)
  3. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть вторая) от 5 августа 200 г. // Собрание законодательства РФ. 2000. № 32. Ст. 3340. (с изменениями от 29 декабря 2000 г., 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002 г., 6, 22, 28 мая, 6, 23, 30 июня, 7 июля, 11 ноября, 8, 23 декабря 2003 г., 5 апреля, 29, 30 июня, 20, 28, 29 июля, 18, 20, 22 августа, 4 октября, 2, 29 ноября 2004 г.)
  4. Карагод В.С.Налоги и налогообложение. –М.: ФОРУМ: ИНФРА-М, 2004.
  5. Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева.-М.: Юристъ, 2003.
  6. Тарасов В.Ф., Савченкр Т.В., Семыкина Л.Н. Налоги и налогообложении. М., 2004.
  7. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. М., 2000.

     

     

     

     


     

<

Комментирование закрыто.

MAXCACHE: 0.94MB/0.00032 sec

WordPress: 22.78MB | MySQL:122 | 2,193sec