ПРОВЕСТИ СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ МСА 320 «СУЩЕСТВЕННОСТЬ В АУДИТЕ» И ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) №4 «СУЩЕСТВЕННОСТЬ В АУДИТЕ» (Утв. Постановление правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696 (в ред. Постановления правительства РФ 07.10.2004 № 532)

<

102814 1138 1 ПРОВЕСТИ СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ МСА  320 «СУЩЕСТВЕННОСТЬ В АУДИТЕ» И ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) №4 «СУЩЕСТВЕННОСТЬ В АУДИТЕ» (Утв. Постановление правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696 (в ред. Постановления правительства РФ  07.10.2004 № 532)Порядок определения существенности в международной аудиторской практике, а также описание взаимосвязи между существенностью и аудиторским риском приведены в МСА 320 «Существенность в аудите».

Раздел «Существенность» стандарта МСА 320 содержит утверждение о том, что целью аудита финансовой отчетности является предоставление аудитору возможности выразить мнение относительно того, составлена ли отчетность во всех существенных аспектах, в соответствии с основами подготовки финансовой отчетности. Указывается, что аудитору следует оценивать существенность как при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур, так и при оценке последствий искажений. Отмечается, что из-за двойственного влияния качественных и количественных факторов на определение существенности установить единый, согласованный количественный критерий невозможно. Тем не менее необходимо учитывать как объем (количество), так и характер (качество) искажений.

В качестве примера качественных искажений приводится недостаточное или несоответствующее описание учетной политики, способное ввести в заблуждение пользователя финансовой отчетности.

В стандарте МСА 320 и Правиле № 4 Аудитору предлагается обратить особое внимание на вероятность искажений сравнительно небольших величин. Накапливаясь, такие искажения могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность. Существенность нужно рассматривать не только на уровне финансовой отчетности в целом, но и на уровне отдельных сальдо счетов, классов операций и раскрытий информации.

В стандарте МСА 320 и Правиле № 4 указано на зависимость уровня существенности от законодательных и нормативных требований и факторов, имеющих отношение к отдельным сальдо счетов финансовой отчетности и связи между ними, и, как следствие, на возможность получения в результате разных уровней существенности в зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой отчетности.

В разделе «Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском» рассматривается возможное изменение аудиторской оценки существенности и аудиторского риска на разных этапах аудита, которое может быть вызвано изменением обстоятельств или получением дополнительной информации аудитором в результате аудиторской проверки. Поэтому при планировании аудиторской проверки аудитору рекомендуется намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на более низком уровне, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита, так как это позволяет уменьшить вероятность необнаружения искажений и предоставляет некоторую степень безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудиторской проверки.

Согласно разделу «Оценка последствий искажений» при оценке объективности представления финансовой отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной. Аудитор, высказывая мнение о достоверности финансовой отчетности в целом, одновременно дает оценку конкретным балансовым статьям, показателям, группам операций. Большинство искажений и ошибок в бухгалтерском учете оказывают влияние и на бухгалтерский баланс, и на отчет о прибылях и убытках, и на другие формы отчетности. В силу этого для оценки существенности аудитору необходима база показателей.

Если, по мнению аудитора, искажения могут оказаться существенными, ему необходимо принимать решение о снижении аудиторского риска путем расширения аудиторских процедур или потребовать от руководства внесения поправок в финансовую отчетность.

В случае отказа руководства внести поправки в финансовую отчетность, когда результаты расширенных аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, он должен рассмотреть вопрос о соответствующей модификации аудиторского заключения на основании МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности».

Как сказано в разделе «Перспективы государственного сектора», оценивая существенность при аудите субъектов государственного сектора, аудитору следует не только выразить профессиональное суждение, но и учитывать любые нормативные и законодательные акты, которые могут повлиять на такую оценку. Здесь говорится, что в государственном секторе понятие существенности также основывается на «характере и общем окружении» статьи и включает наряду со стоимостью «деликатность», которая связана с множеством вопросов, в том числе с согласованием с органами власти, соблюдением законодательства и общественными интересами.

Российским аналогом МСА 320 является ПСАД № 4 «Существенность в аудите», которым устанавливаются единые требования, касающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

В отечественном стандарте ПСАД № определение уровня существенности возложено на аудитора: «Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных искажений».

Согласно первоначальному варианту российского стандарта уровень существенности должна была определять организация в соответствии с внутренними инструкциями или стандартами.

В ПСАД № 4 указано, что аудитору следует принимать во внимание существенность при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур» а также при оценке последствий искажений.

При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен установить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

В ПСАД № 4 установлено, что уровень существенности (материальности) представляет собой предельно допустимый уровень возможного искажения отдельной статьи или финансового показателя в отчетности, а также финансовых результатов в целом, либо максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в публикуемых финансовых отчетах и рассматриваться как несущественная, т.е. не вводящая пользователей в заблуждение.

В финансовом учете и внешнем аудите ошибка или пропуск в отчетности считаются материальными (существенно важными), если в результате этого пользователь данной отчетности будет дезинформирован в принятии своего решения и понесет убытки.

Существенность (материальность) в аудите имеет две стороны: качественную и количественную. Качественная сторона позволяет определить, носят ли существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. Количественная сторона позволяет оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий — уровень существенности. Уровень существенности связан со степенью аудиторского риска и между ними существует обратная зависимость.

В ПСАД № 4 определено, что аудиторский риск — это оценка риска неэффективности проверки, основывающаяся на установлении ненадежности системы учета клиента, неэффективности системы внутреннего контроля клиента, невыявления ошибок клиента аудиторами, или также признания того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в ней нет.

Чем ниже величина желаемого риска для аудитора, тем больше он должен быть уверен в том, что отчетность не содержит материальных ошибок и пропусков. Нулевой риск означает абсолютную уверенность.

В ПСАД № 4 указано, что требования указанных стандартов аудиторской деятельности обязательны при осуществлении аудита, предполагающего подготовку официального аудиторского заключения. В случае отклонения от таких обязательных требований ведущий аудитор должен отметить это в своей рабочей документации и в письменном отчете руководству экономического субъекта, заказавшего аудит и (или) сопутствующие ему услуги. Поэтому всем российским аудиторским организациям необходимо регламентировать порядок определения уровня существенности, установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности (будут рассмотрены ниже).

<

Порядок определения уровня существенности должен быть оформлен документально и применяться на постоянной основе после решения исполнительного органа аудиторской организации.

Такой внутренний документ должен быть открытым (несекретным). Заинтересованные лица должны иметь возможность ознакомиться с порядком определения уровня существенности. Предполагается, что открытость сведений о порядке существенности позволит заинтересованным лицам периодически контролировать, не меняет ли аудиторская организация этот порядок.

Поскольку методы, применяемые при расчете уровня существенности, являются коммерческой тайной аудиторской организации, утверждению и раскрытию подлежат лишь основные аспекты этих методов, а детализированная информация о них по внешнему запросу не предоставляется.

Документ, которым регламентируется определение уровня существенности, может быть изменен только в том случае, если для этого возникнут достаточно веские причины.

В ПСАД № 4 указано, что значение уровня существенности должно быть определено по каждой аудиторской проверке по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности в обязательном порядке фиксируется в общем плане аудита. Аудиторы имеют право изменить (скорректировать) значение уровня существенности в случае выявления обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки. Любые корректировки данного показателя в ходе проверки должны быть отражены в рабочей документации проверки.

МСА 320 «Существенность в аудите» оставляет за аудиторами право применить свое профессиональное суждение для оценки того, какие искажения в финансовой отчетности необходимо считать существенными. При этом во внимание принимается характер и количественное значение искажений.

Существенность рассматривается как на уровне финансовой отчетности в целом, так и в отношении отдельных сальдо счетов и классов операций. На разных участках учета могут быть получены различные уровни существенности.

При оценке последствий искажений принимаются во внимание не только конкретные выявленные отклонения, но и прогнозируемые (предполагаемые) ошибки, которые, по оценке аудиторов, могут иметь место в бухгалтерской информации, не попавшей в аудиторскую проверку. Если совокупность таких искажений приближается к уровню существенности, МСА указывает на целесообразность проведения дополнительных аудиторских процедур с целью снижения аудиторского риска. Альтернативой является внесение руководством компании поправок в соответствии с рекомендациями аудиторов в отношении выявленных искажений.

Уровень существенности следует применять не как единый показатель, а как набор различных значений уровня существенности, установленных для наиболее значимых статей баланса, для определения которых необходимо проанализировать структуру баланса и выделить статьи, имеющие наибольший удельный вес в валюте баланса. Однако нужно помнить, что не всегда большое числовое значение статьи баланса указывает на ее значимость. Поэтому при отборе статей, подлежащих проверке, аудитор, руководствуясь профессиональным опытом, отвергает те из них, наличие ошибки в которых маловероятно.

Вероятные искажения в статьях бухгалтерской отчетности могут иметь разнонаправленный характер. Статьи актива и пассива баланса могут быть как занижены, так и завышены. Согласно международной практике аудита большее внимание нужно уделять проверке балансовых статей актива и пассива (в части собственного капитала) на предмет завышения, а статей пассива (в части обязательств) — на предмет занижения. Отсюда следует вывод, что российские экономические субъекты, рассматривающие свою бухгалтерскую отчетность как средство общения с зарубежными партнерами, при ее составлении также будут руководствоваться международными принципами. Соответственно при проверке бухгалтерской отчетности аудиторы могут ориентироваться на международную практику.

В ПСАД № 4 указано, что если же бухгалтерская отчетность составляется исключительно для выполнения предписаний нормативных актов, то экономические субъекты будут, скорее всего, преследовать налоговые интересы, что в свою очередь повлечет за собой занижение активных статей баланса с целью минимизации налога на имущество.

В ПСАД № 4 указано, что аудитор должен не только подразделить общий показатель уровня существенности по значимым статьям баланса, но и установить уровень его допустимого значения для завышения и занижения, т.е. определить максимально допустимую ошибку в дебетовых и кредитовых оборотах по счету, сальдо которого участвует в формировании проверяемой статьи бухгалтерского баланса.

При отборе статей в силу существования двойной записи нецелесообразно выбирать в активе и пассиве баланса корреспондирующие счета.

Информацию о величине дебетовых и кредитовых оборотов по отобранным счетам следует выписать из оборотно-сальдового баланса. Затем нужно рассчитать долю дебетового и кредитового оборотов каждого отобранного счета в общем обороте и суммарную долю дебетовых и кредитовых оборотов по отобранным счетам в общем обороте.

В ПСАД № 4 указано, что выявленные аудитором отклонения могут быть существенными не только количественно, но и качественно. Пользователей бухгалтерской отчетности в первую очередь волнуют вопросы продолжения деятельности экономического субъекта. Они должны быть уверены, что отсутствуют и не возникнут в обозримом будущем обстоятельства (за исключением форс-мажорных), которые могут привести экономический субъект к банкротству. Поэтому к серьезным нарушениям, не определяемым количественно, можно отнести те, санкции за которые ставят нормальную работу экономического субъекта под угрозу. Например, нарушения, влекущие за собой административный или незначительный штраф, можно квалифицировать как несущественные. Существенными же следует признавать нарушения, которые могут повлечь за собой уголовную ответственность руководителей либо штрафные санкции, являющиеся значительными по отношению к валюте баланса и прибыли экономического субъекта. К таким нарушениям можно отнести ведение экономическим субъектом лицензируемой деятельности без получения соответствующих лицензий. Существенными признаются также выявленные хищения, незаконные выплаты и поступления независимо от их количественного выражения.

Следует отмечать и применяемые экономическим субъектом принципиально неверные подходы к совершению хозяйственных операций, отражению их на счетах бухгалтерского учета, некорректные алгоритмы расчетов и т. п. Даже если в связи с малочисленностью эти операции и факты не оказали существенного количественного влияния на формирование статей баланса в отчетном периоде, аудитор должен спрогнозировать и оценить вероятность их потенциального существенного влияния при увеличении числа аналогичных операций и фактов.

Согласно ПСАД № 4 аудитор обязан сделать вывод, что отчетность проверяемого экономического субъекта не может быть признана достоверной, если выполняется хотя бы одно из двух условий:

  1. отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного выше уровня существенности;
  2. качественные отклонения учета и отчетности от требований
    нормативных актов существенны.

    В то же время уровень существенности не следует рассматривать как строгую величину, с которой сопоставляются найденные ошибки. Сравнение должно проводиться по порядку величин. Если найденные и предполагаемые ошибки в 2—3 или более раз меньше определенного типовыми процедурами аудиторской организации уровня существенности (и нет серьезных нарушений законодательства), аудитором может выдать клиенту положительное заключение. В случае обнаружения существенных нарушений клиенту может быть предоставлено возможность внести изменения в учет и отчетность, после чего отчетность повторно подвергнется аудиту

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

    2. ЦЕЛЬ И ПРИНЦИПЫ АУДИТА БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

     

    Рекомендации в отношении цели и общих принципов, регулирующих аудит финансовой отчетности, приведены в МСА 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности». В стандарте определено, что аудит финансовой отчетности призван дать аудитору возможность выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.

    В разделе «Общие принципы аудита» указано на необходимость соблюдения аудитором Кодекса этики профессиональных бухгалтеров, разработанного Международной федерацией бухгалтеров; кратко перечислены общие принципы аудита; подчеркнуто, что аудитор должен проводить аудит в соответствии с МСА, в которых содержатся основные принципы и необходимые процедуры, а также сопутствующие рекомендации, представленные в форме пояснительного и иного материала; содержится требование, что аудитор должен планировать и проводить аудит с определенной долей профессионального скептицизма, сознавая, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой отчетности.

    Как отмечено в разделе «Объем аудита», данный термин относится к аудиторским процедурам, считающимся необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах. Там же говорится, что аудитор должен определять процедуры, необходимые для проведения аудита согласно МСА, с учетом требований МСА, соответствующих профессиональных организаций, законов, нормативных актов и, если нужно, с учетом условий договоренности о проведении аудита и требований по составлению отчетности.

    В разделе «Разумная уверенность»- подчеркивается, что понятие разумной уверенности применимо ко всему процессу аудита и имеет отношение к сбору аудиторских доказательств, необходимых для формирования вывода об отсутствии существенных искажений в финансовой отчетности, рассматриваемой как единое целое. Указано на то, что аудиту присущи ограничения, влияющие на возможность обнаружения существенных искажений и имеющие место в силу следующих причин:

  • использование тестирования;
  • ограничения, присущие любым системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля (например, возможность сговора);
  • тот факт, что преобладающая часть аудиторских доказательств носит скорее убеждающий, нежели исчерпывающий характер.

    В качестве других ограничений, влияющих на убедительность доказательств, используемых для подготовки выводов по определенным утверждениям, на основе которых подготовлена финансовая отчетность, отмечены необычные обстоятельства, усиливающие риск существенного искажения сверх того, который ожидался бы при обычных условиях, а также любые признаки, указывающие на наличие существенных искажений.

    В разделе «Ответственность за финансовую отчетность» специально оговорена ответственность руководителя экономического субъекта за подготовку и представление финансовой отчетности.

    Согласно разделу «Перспективы государственного сектора» полномочия аудитора государственного сектора по сравнению с частным носят специфический характер. При проведении аудита государственного сектора решается более широкий круг задач, такой аудит имеет сравнительно больший объем. Кроме того, есть различия в подходах и стиле аудита. Однако основные принципы аудита остаются неизменными независимо от того, где проводится аудит,— в частном или государственном секторе.

    Российским аналогом данного международного стандарта является правило (стандарт) № 1 «Цели и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности». По содержанию оба документа в целом совпадают, хотя в отечественном стандарте отсутствует требование о следовании техническим стандартам. В ПСАД № 1 определена цель аудита.

    Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

    Аудитор должен выразить свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в организации экономического субъекта во всех существенных отношениях.

    Основная цель обязательного аудита — это проверка и подтверждение

    Основные принципы аудита можно разделить на две группы:

    – основные принципы, регулирующие аудит — этические и профессиональные нормы, определяющие взаимоотношения аудитора (аудиторской фирмы) и клиента. Эти принципы должны соблюдаться аудиторами и аудиторскими фирмами при оказании всех аудиторских услуг и учитываться при разработке нормативных документов, регулирующих аудит;

    –основные принципы проведения аудита, т. е. правила, определяющие этапы и элементы аудиторской проверки. Принципы, регулирующие аудит определены в п. 3 федерального стандарта аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности». Так, стандарт определяет, что при выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является (профессиональными стандартами), а также следующими этическими принципами:

    • независимость;
    • честность;
    • объективность;
    • профессиональная компетентность и добросовестность;
    • конфиденциальность;

    —профессиональное поведение.

    К принципам, регулирующим проведение аудита следует отнести и профессиональный скептицизм. Согласно требованиям п. 4 федерального стандарта №1, аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм и понимать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности.

    Проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениями руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений. Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе аудита, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема аудиторский процедур, а также при оценке их результатов.

    Таким образом, при формировании и выражении своего мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация обязана руководствоваться требованиями нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации, и профессиональными принципами аудита.

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

    СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

     

  1. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ.
  2. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности / Комментарий н.А. Ремизова.–М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2005.
  3. Аудит / Под ред. В.И. Подольского.–М.: Экономистъ, 2005.
  4. Богатая И.Н., Лабынцев Н.Т., Хахонова Н.Н. Аудит.–Ростов-на-Дону, 2005.
  5. Гусарова ОМ. Аудит финансовых результатов промышленного предприятия // Аудиторские ведомости. 2004 г. янв. № 1.
  6. Жарылгасова Б.Т. Международные стандарты аудита. М., 2005.
  7. Международные стандарты аудита и кодекс этики профессиональных бухгалтеров (1999). –М.: МЦРСБУ, 2000.
  8. Панкова С.В. Международные стандарты аудита. М., 2003.
  9. Правила (стандарты) аудиторской деятельности: Все 38 стандартов / Составитель и автор комментариев Н.А. Ремизов. –М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2005.
  10. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит.–М.: ИНФРА-М, 2005.

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     


     

<

Комментирование закрыто.

MAXCACHE: 0.95MB/0.00034 sec

WordPress: 22.63MB | MySQL:119 | 1,789sec