Провести сравнительный анализ МСА 400 «Оценка риска и система внутреннего контроля» и Правила (стандарт) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»

<

110114 1346 1 Провести сравнительный анализ МСА 400 «Оценка риска и система внутреннего контроля» и Правила (стандарт) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»Целью МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль» является установление стандартов и предоставление рекомендаций по получению понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также аудиторского риска и его компонентов: неотъемлемом риске, риске системы контроля и риске необнаружения.

Аудитору нужно получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита. Ему следует использовать свое профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, необходимых для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.

Дается определение таких понятий, как «аудиторский риск», «неотъемлемый риск», «риск системы контроля», «риск необнаружения», «система бухгалтерского учета», «система внутреннего контроля».

Отмечено, что к факторам, отражаемым в контрольной среде, относятся:

  • деятельность совета директоров и его комитетов;
  • философия руководства и стиль его работы;
  • организационная структура субъекта, а также методы наделения полномочиями и ответственностью;
  • система контроля со стороны руководства, включая подразделение внутреннего аудита, кадровую политику и процедуры, а также разделение обязанностей.

    В качестве процедур контроля названы:

  • отчеты, проверка и утверждение проведенных сверок;
  • проверка арифметической точности записей;
  • осуществление контроля над прикладными программами и средой компьютерных информационных систем, например, посредством установления форм контроля над изменениями компьютерных программ и доступом к файлам данных;
  • ведение и проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей;
  • утверждение документов и контроль над ними;
  • сравнение данных, полученных из внутренних источников,
    с внешними источниками информации;
  • сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных
    бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями;
  • ограничение прямого физического доступа к активам и записям;
  • сравнение и анализ финансовых результатов с расходами, предусмотренными сметой.

    Отмечено, что понимание соответствующих аспектов систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска и риска системы контроля и анализом иных факторов позволяет аудитору:

  • определять виды потенциальных существенных искажений,
    которые могут встретиться в финансовой отчетности;
  • учитывать факторы, которые влияют на риск появления
    существенных искажений;
  • разрабатывать соответствующие аудиторские процедуры.

    Указано, что при разработке подхода к проведению аудита аудитор принимает во внимание предварительную оценку риска системы контроля (а также оценку неотъемлемого риска), для того чтобы установить соответствующий риск необнаружения, который может быть допущен в отношении утверждений, на основе которых подготовлена финансовая отчетность, а также для определения характера, сроков и объема процедур проверки данных утверждений по существу.

    В соответствии с разделом «Неотъемлемый риск» аудитор при разработке общего плана аудита должен провести оценку неотъемлемого риска на уровне финансовой отчетности. При разработке программы аудита аудитору рекомендуется соотнести проведенную оценку с существенными сальдо счетов и классами операций на уровне утверждений или предположить, что неотъемлемый риск в отношении данного утверждения является высоким.

    В разделе «Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля» говорится, что средства внутреннего контроля способствуют достижению таких целей, как:

  • осуществление операций по общему или специальному разрешению руководства;
  • своевременный учет всех операций и прочих событий в точных суммах, на соответствующих счетах и в должные отчетные периоды, с тем чтобы сделать возможной подготовку финансовой отчетности согласно установленным основам финансовой отчетности;
  • возможность доступа к активам и записям только по разрешению руководства;
  • сопоставление учтенных активов с активами, имеющимися
    в наличии, через равные промежутки времени и принятие соответствующих мер в отношении любых расхождений.

    Названы ограничения, присущие средствам внутреннего контроля, в частности:

  • ориентация большей части средств внутреннего контроля на текущие, а не редкие операции;
  • потенциальная возможность ошибок вследствие человеческого
    фактора, т.е. по причине небрежности, рассеянности, ошибок в суждении и неправильного понимания инструкции;
  • возможность обойти процедуры внутреннего контроля путем
    сговора представителя руководства или сотрудника с внешними либо
    внутренними по отношению к субъекту лицами.

    Аудитору следует получить представление о системе бухгалтерского учета, достаточное для определения и понимания:

  • основных классов операций, осуществляемых субъектом;
  • способа инициирования таких операций;
  • значимых бухгалтерских записей, подтверждающих документов и счетов финансовой отчетности;
  • процесса ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности от момента инициирования важных операций и прочих событий до момента их включения в финансовую отчетность.

    Аудитору необходимо получить представление о контрольной среде, достаточное для оценки отношения директоров и руководства, их осведомленности и принимаемых действий касательно средств внутреннего контроля и их значимости для субъекта.

    Для разработки плана аудиторской проверки аудитору необходимо получить достаточное представление о процедурах контроля.

    В разделе «Риск средств контроля» нашла отражение информация о предварительной оценке риска средств контроля, представляющей собой процесс определения эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений. Отмечено, что предварительная оценка риска системы контроля в отношении утверждений, на основе которых подготовлена финансовая отчетность, должна быть высокой, за исключением случаев, когда аудитор может установить соотносимые с утверждением средства внутреннего контроля, которые с определенной вероятностью будут предотвращать или обнаруживать и исправлять существенные искажения, а также планирует проводить тесты контроля для подтверждения оценки.

    Международный стандарт обязывает аудитора задокументировать полученное представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта и оценку риска системы контроля, а также получить аудиторское доказательство посредством проведения тестов контроля для подтверждения любой оценки риска системы контроля, которая ниже высокой. Чем ниже оценка риска системы контроля, тем больше подтверждений аудитору необходимо получить относительно надлежащей структуры и эффективного функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

    Основываясь на результатах тестов контроля, аудитор должен определить, были ли разработаны или применялись ли средства внутреннего контроля в соответствии с тем, что было предусмотрено при предварительной оценке риска системы контроля.

    До того как закончить аудиторскую проверку, основываясь на результатах процедур проверки по существу и других полученных аудиторских доказательствах, аудитор должен проанализировать, была ли подтверждена оценка риска системы контроля.

    В разделе «Взаимосвязь между оценками неотъемлемого риска и риска средств контроля» говорится, что в ответ на ситуации, связанные с неотъемлемым риском, руководство часто разрабатывает системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, направленные на предотвращение или обнаружение и исправление искажений, поэтому в большинстве случаев неотъемлемый риск и риск системы контроля тесно взаимосвязаны. Аудитору рекомендуется в таких ситуациях во избежание несоответствующей оценки риска определять аудиторский риск путем комбинированной оценки.

    Согласно разделу «Риск необнаружения» при определении характера, сроков и объема процедур проверки по существу, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня, аудитор должен учитывать оцененные уровни неотъемлемого риска и риска системы контроля. В связи с этим аудитору рекомендуется рассмотреть характер, сроки выполнения и объем процедур проверки по существу. Независимо от оцененных уровней неотъемлемого риска и риска системы контроля аудитору следует провести некоторые процедуры проверки по существу в отношении существенных сальдо счетов и классов операций, причем чем выше оценка неотъемлемого риска и риска системы контроля, тем больше аудиторских доказательств аудитору необходимо получить в ходе процедур проверки по существу. Если же аудитор устанавливает, что риск необнаружения в отношении утверждения, на основе которого подготовлена финансовая отчетность, применительно к существенному сальдо счета или классу операций не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, то аудитору следует выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения.

    В разделе «Аудиторский риск в малом бизнесе» отражена специфика аудита малых экономических субъектов, связанная с рассматриваемым вопросом. В частности, говорится, что в тех случаях, когда возможность разделения обязанностей ограничена и отсутствуют аудиторские доказательства в отношении надзорных средств контроля, аудиторские доказательства, подтверждающие мнение аудитора о финансовой отчетности, могут быть получены только путем проведения процедур по существу.

    Раздел «Сообщение информации о недостатках» обязывает аудитора в возможно короткие сроки уведомить руководство соответствующего административного уровня о выявленных существенных недостатках структуры или функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Обычно руководство информируют о существенных недостатках в письменном виде. Однако если аудитор считает, что информирование в устной форме является более целесообразным, то такое уведомление следует отразить в рабочих документах аудитора. В уведомлении важно отметить, что представлены только те недостатки, которые стали известны аудитору в ходе аудиторской проверки, а также, что проверка не предназначена для определения того, соответствует ли внутренний контроль управленческим целям.

    В разделе «Перспективы государственного сектора» говорится, что аудитор должен помнить, что на управленческие цели субъектов государственного сектора могут оказывать влияние интересы общества; кроме того, управленческие цели включают в себя задачи, имеющие :воим источником законодательство, нормативные акты, постановления правительства и директивы министерств. При оценке эффективности процедур внутреннего контроля с точки зрения аудита аудитору необходимо принимать во внимание источник и характер таких целей. При аудите финансовой отчетности аудитор учитывает только ту политику и процедуры в рамках систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые имеют отношение к утверждениям, лежащим в основе финансовой отчетности. Аудиторы государственного сектора даже при проведении аудиторской проверки финансовой отчетности зачастую выполняют дополнительные обязанности в отношении средств внутреннего контроля. Проверка средств внутреннего контроля, проводимая ими, может быть шире и подробнее, чем при аудите финансовой отчетности в частном секторе. Для аудиторов государственного сектора могут предусматриваться дополнительные требования в отношении информирования руководства о недостатках. Например, аудитору может быть вменено в обязанность сообщить законодательным или другим правительственным органам о недостатках системы внутреннего контроля, обнаруженных в ходе аудита финансовой отчетности или другого аудита.

    Российским аналогом данного международного стандарта является ПСАД № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», которым также устанавливаются единые требования к пониманию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также аудиторского риска и его составных частей. Предполагается, что дальнейшему, более широкому использованию этого стандарта в практике отечественной аудиторской деятельности будут способствовать меры по улучшению системы внутреннего контроля организаций, а также росту компетентности аудиторов в этих вопросах.

    Определение соответствующих терминов в российском стандарте аудита полностью соответствует изложенному в международном аналоге.

    Термин «аудиторский риск» означает риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения (рисунок 1).

    <

     

    Аудиторская организация оценивает риск средств контроля как

    Высокий

    Средний

    Низкий

    При этом уровень риска необнаружения, который можно допустим будет:

    Аудиторская организация оценивает внутрихозяйственные риски как 

    Высокий

    Самый низкий

    Ниже среднего 

    Средний

    Средний

    Ниже среднего

    Средний

    Выше среднего

    Низкий

    Средний

    Выше среднего

    Самый высокий

    Примечание. В штрихованных ячейках указан уровень риска необнаружения, который можно будет допустить

     

    Рисунок 1– Взаимосвязь компонентов аудиторского риска

     

    С математической точки зрения аудиторский риск равен произведению трех его компонентов и выражается формулой

    АР = ВХР х РСК х РНО,

    где АР – аудиторский риск;

    ВХР – внутрихозяйственный риск;

    РСК – риск средств контроля;

    РНО – риск необнаружения.

    Как всякая вероятность, риск измеряется в процентах или долях единиц.

    Система внутреннего контроля означает совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности. Система внутреннего контроля может быть представлена в виде схемы (см. рис.).

    110114 1346 2 Провести сравнительный анализ МСА 400 «Оценка риска и система внутреннего контроля» и Правила (стандарт) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»

    110114 1346 3 Провести сравнительный анализ МСА 400 «Оценка риска и система внутреннего контроля» и Правила (стандарт) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»

    110114 1346 4 Провести сравнительный анализ МСА 400 «Оценка риска и система внутреннего контроля» и Правила (стандарт) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»110114 1346 5 Провести сравнительный анализ МСА 400 «Оценка риска и система внутреннего контроля» и Правила (стандарт) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»110114 1346 6 Провести сравнительный анализ МСА 400 «Оценка риска и система внутреннего контроля» и Правила (стандарт) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»

    110114 1346 7 Провести сравнительный анализ МСА 400 «Оценка риска и система внутреннего контроля» и Правила (стандарт) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»110114 1346 8 Провести сравнительный анализ МСА 400 «Оценка риска и система внутреннего контроля» и Правила (стандарт) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»110114 1346 9 Провести сравнительный анализ МСА 400 «Оценка риска и система внутреннего контроля» и Правила (стандарт) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»

     

    110114 1346 10 Провести сравнительный анализ МСА 400 «Оценка риска и система внутреннего контроля» и Правила (стандарт) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»110114 1346 11 Провести сравнительный анализ МСА 400 «Оценка риска и система внутреннего контроля» и Правила (стандарт) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»110114 1346 12 Провести сравнительный анализ МСА 400 «Оценка риска и система внутреннего контроля» и Правила (стандарт) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»110114 1346 13 Провести сравнительный анализ МСА 400 «Оценка риска и система внутреннего контроля» и Правила (стандарт) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»110114 1346 14 Провести сравнительный анализ МСА 400 «Оценка риска и система внутреннего контроля» и Правила (стандарт) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»110114 1346 15 Провести сравнительный анализ МСА 400 «Оценка риска и система внутреннего контроля» и Правила (стандарт) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»

     

     

     

     

     

     

     

     

    Рисунок 2– Система внутреннего контроля

     

    При оценке надежности системы внутреннего контроля аудиторские организации обязаны использовать не менее трех градаций:

     

  1. высокая надежность;
  2. средняя надежность;
  3. низкая надежность,

    Для повышения объективности оценки надежности этой системы аудиторские организации могут применять и большее число градаций. Многие аудиторские организации оценивают надежность по пяти или десятибалльной системе, а некоторые измеряют надежность в процентах (от 0 до 100%). Однако применение детальных оценок требует и более сложных исследований системы внутреннего контроля (СВК): разработки различных тестовых процедур, перечней типовых вопросов, анализа полученных результатов с применением шкал баллов, коэффициентов и формул для получения надежных оценок. На практике свести аудиторский риск к нулю нереально. Однако аудитор должен стремиться к его минимизации, планировать и проводить аудит таким образом, чтобы риск неправильного суждения был достаточно мал.

    Степень минимизации аудиторского риска во многом зависит от степени заинтересованности внешних пользователей в данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Чем тире круг потенциальных пользователей, тем актуальнее для аудитора минимизация аудиторского риска. Изучение и анализ рисков требуют пристального внимания аудитора. Характер и масштабы проводимых процедур напрямую зависят от оценки степени риска. Если риск оценивается как высокий, то необходимо получить более надежные аудиторские доказательства, провести более тщательные исследования, спланировать более крупные выборки данных.

    Без точной оценки аудиторских рисков вполне можно обойтись. Оценка риска не является для аудитора самоцелью. Аудиторам разрешается оценивать аудиторские риски по трехбалльной шкале: высокий, средний и низкий. Поэтому для опытного аудитора не составит труда, проанализировав аналогичные ситуации, сделать приблизительную оценку.

    Оценку внутрихозяйственного риска следует дать только в отношении тех счетов учета и операций, сальдо и (или) обороты по которым превышают уровень существенности, т.е. аудитор обязан оценить данный риск только для отчетности в целом и наиболее существенных счетов учета. Число таких счетов будет не слишком большим. Аудитору необходимо рассматривать по отдельности счета, для которых свойственны непреднамеренные искажения, и счета, для которых характерны преднамеренные искажения.

    При оценке внутрихозяйственного риска необходимо учитывать следующие объективные факторы:

  • особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в которой работает данный экономический субъект (правовая среда, особенности нормативного регулирования деятельности, общее экономическое состояние отрасли);
  • специфические особенности деятельности данного экономического субъекта (например, игорному бизнесу присущ более высокий к уровень риска, чем торговле, а торговле — чем промышленности);
  • честность руководства и бухгалтерского персонала;
  • опыт и квалификация руководства и бухгалтерского персонала (для главного бухгалтера-новичка внутрихозяйственный риск будет выше, чем для главного бухгалтера с большим стажем);
  • возможность внешнего давления на персонал экономического
    субъекта в целях достижения определенных показателей (для получения кредитов руководитель может потребовать от главного бухгалтера «улучшить» показатели баланса, а для снижения налоговых платежей — «завысить себестоимость»);
  • возможность контроля за деятельностью экономического субъекта со стороны его собственников (там, где владение уставным капиталом отделено от функции управления производством, внутри хозяйственный риск обычно ниже, чем там, где главный акционер и управляющий экономического субъекта — одно и то же лицо).

    Взаимодополняющей категорией к категории риска средств контроля является надежность средств контроля. Риск средств контроля измеряется в процентах, показатель надежности получают, вычитая значение риска из 100%, а если риск измеряется в долях единицы, то вычитают значение риска из единицы.

    Средства контроля тестируют для проверки правильности выполнения контрольных процедур. Тестирование средств контроля должно убедить аудитора в том, что:

  • системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта надежны и способны предотвращать появление
  • существенных искажений бухгалтерской отчетности и помогать их выявлять;
  • средства контроля работают с одинаковой эффективностью на протяжении всего проверяемого периода.

    Дело в том, что системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, будучи в принципе надежны, вследствие определенных причин могут давать сбои в отдельные периоды

    На основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля аудитор должен определить допустимый риск необнаружения. Проверка должна планироваться с учетом минимизации риска необнаружения.

    Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора. Он зависит от профессионализма аудитора в планировании и организации проверки, определении репрезентативной выборки, применении необходимых и достаточных аудиторских процедур и такого важного фактора, как квалификация аудиторов, принимающих участие в проверке. Это тот тип риска, на значение которого аудитор может и должен влиять.

    Между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля существует обратная связь. Если аудитор считает, что внутрихозяйственный риск и риск средств контроля являются высокими, то он обязан снизить, насколько возможно, риск необнаружения, т.е. работать более детально и тщательно, модифицировать применяемые аудиторские процедуры, изменяя их количество или содержание, увеличивать затраты труда и времени, необходимые для проверки.

    Если в ходе планирования выясняется, что внутрихозяйственный риск и риск средств контроля имеют достаточно низкие значения, аудитору следует снизить реальные трудозатраты и применять менее трудоемкие методы получения аудиторских доказательств.

    Учет и корректировка уровней риска необходимы на всех этапах проверки — от этапа планирования до этапа составления аудиторского заключения.

    Если по ходу выполнения проверки аудитор принимает решение о снижении уровня существенности, то он должен скорректировать в сторону понижения и общий аудиторский риск. Это можно сделать, воздействуя либо на риск средств контроля, либо на риск необнаружения.

    Аудитор должен оценивать риски, от него не зависящие, как можно раньше и как можно тщательнее. Риск необнаружения напрямую связан с объемом работы, объем работы — с себестоимостью, а себестоимость — с общей стоимостью аудита. Если аудитор и клиент договорились о фиксированной стоимости аудита, а высокие риски аудита выявились после подписания соответствующего договора и фактического начала работы, аудитор рискует понести ущерб, связанный с незапланированным увеличением объема работ.

    На Наиболее общий способ модели аудиторского риска заключается в отслеживании взаимосвязи между компонентами аудиторского риска, количеством и качеством необходимых аудиторских доказательств. Применение модели аудиторского риска требует от аудитора глубокого понимания таких взаимосвязей и содержания каждого из компонентов аудиторского риска.

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

    5. Понятие разумной уверенности аудитора. Факторы, ограничивающие надежности аудита

     

    Согласно Правилу (стандарт) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» от 23 сентября 2002 г. № 696 аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности — это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита.

    Ограничения, присущие аудиту и влияющие на возможность обнаружения аудитором существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, имеют место в силу следующих причин:

    в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование;

    любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными (например, не могут гарантировать отсутствие сговора);

    преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера.

    Дополнительным фактором, ограничивающим надежность аудита, является то, что работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, основывается на его профессиональном суждении, в частности в отношении:

    сбора аудиторских доказательств, в том числе при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур;

    подготовки выводов, сделанных на основе аудиторских доказательств, например, при определении обоснованности оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица в ходе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

    Кроме того, существуют другие ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств, используемых для подготовки выводов в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, в отношении операций между аффилированными лицами). Для таких случаев в некоторых правилах (стандартах) аудиторской деятельности определены особые процедуры, которые в силу содержания отдельных предпосылок обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства при отсутствии:

    необычных обстоятельств, увеличивающих риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности сверх того, который ожидался бы при обычных условиях;

    признака, указывающего на наличие какого-либо существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности.

    Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности (ФСАД) N 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита», утвержденное постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 N 532 (далее — ФСАД N 13), применяется в аудиторской практике начиная с 26 октября 2004 года.

    Согласно ФСАД N 13 недобросовестные действия — это преднамеренные поступки, подразумевающие целенаправленное сокрытие фактов, которые совершены с помощью незаконных действий (бездействия) представителями собственника, руководства, сотрудников аудируемого лица ил и третьих лиц для извлечения незаконных выгод.

    Такие недобросовестные действия аудируемого лица являются причиной возникновения двух типов существенных искажений бухгалтерской отчетности:

    1) искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления бухгалтерской отчетности;

    2) искажения, возникающие в результате присвоения активов.

    Подобно презумпции невиновности в уголовном праве, в п. 19 ФСАД N 13 предусмотрено, что до получения доказательств обратного аудитор имеет право воспринимать записи и документы аудируемого лица как подлинные. При этом аудит, проведенный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, как правило, не предполагает проверки подлинности документации и не требует от аудитора как лица, не имеющего специальной подготовки, быть специалистом по такой проверке.
    Доказательства недобросовестных действий аудируемого лица должны основываться:

    — на разумной уверенности аудитора в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности — это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита ;

    — на адекватном профессиональном суждении, профессиональной компетентности и должной тщательности;

    — на профессиональном скептицизме, предполагающем, что в ходе аудита могут быть выявлены условия или события, ставящие под вопрос соблюдение аудируемым лицом законодательства Российской Федерации, а также могут существовать обстоятельства, влекущие существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности.

    Согласно п. 4 ФСАД N 1 проявление профессионального скептицизма аудитора означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений.
    Профессиональный скептицизм следует проявлять аудитору в ходе проверки для того, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочных допущений при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.

    При планировании и проведении проверки аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является склонным к обману, но не должен предполагать и безоговорочной честности руководства. Устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимости получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств для подготовки разумных выводов, на которых могло бы базироваться аудиторское мнение.

    Профессиональный скептицизм аудитора при обнаружении риска существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий аудируемого лица предполагает:

    — особую тщательность при выборе характера и объема первичной документации, изучаемой в ходе проверки существенных хозяйственных операций;

    — особое внимание аудитора к разъяснениям и заявлениям руководства аудируемого лица относительно существенных аспектов деятельности организации.

    Способность аудитора обнаружить недобросовестные действия аудируемого лица зависит от опыта нарушителя.

    Однако аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение ошибок и недобросовестных действий (п. 13 ФСАД N 13).
    Как же на практике отличить добросовестные действия аудируемого лица от недобросовестных? Рассмотрим наиболее характерные ситуации.

    Инициирование оплаты несуществующих услуг. Одной из распространенных причин существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникающих в результате присвоения активов (второй тип искажений согласно ФСАД N 13), является инициирование оплаты аудируемым лицом несуществующих услуг или работ (например, консультационных, маркетинговых, информационных, юридических услуг, услуг по управлению организацией и т.д.). Для получения доказательств недобросовестности действий аудируемого лица аудитору, а также аудируемому лицу (во избежание налоговых рисков) необходимо помнить об основных правилах, которые не должны быть нарушены.

    Правило 1. Принцип деловой цели предполагает, что каждая сделка должна быть обусловлена разумными экономическими соображениями, в то время как сделка, заключенная с единственной целью — уменьшить налоги, будет поставлена под сомнение и потенциально может быть признана недействительной. Заметим, что разумные экономические соображения, в том числе экономическая выгода применительно к сделкам, — понятия субъективные, критерии которых официально пока не установлены, да и определить их на все случаи жизни практически невозможно.

    Тем не менее каждая из выполняемых сделок должна иметь под собой реальную основу; только в этом случае можно согласиться с тем, что аудируемое лицо занимается налоговым планированием на законных основаниях. В то же время среди некоторых специалистов бытует мнение, согласно которому налогоплательщик, используя ту или иную схему, всегда знает степень ее легитимности.

    В любом случае, аудитору лучше перестраховаться и, обнаружив проблемную сделку, указать на это руководству аудируемого лица. Хозяйственные операции должны быть экономически целесообразны и обоснованы таким образом, чтобы их экономическая оправданность не была поставлена под сомнение третьей стороной, включая партнеров и налоговые органы. При этом связь хозяйственных операций с производственным процессом либо с управлением производством, а также их направленность на извлечение дохода должны четко прослеживаться и документально подтверждаться.

    Аудируемое лицо всегда может предположить, какая из заключаемых сделок может привлечь внимание налоговиков. Такую проблемную сделку необходимо, в первую очередь, обосновать при помощи полного пакета документов, которые объяснят, в чем ее экономический смысл. Причем сделать это важно заранее — до возникновения претензий заинтересованных третьих лиц, когда все объяснения выглядят уже надуманными.

    Правило 2. Принцип «вытянутой руки» («dealing-at-arms length prinaple») предполагает, что цены любых сделок рыночные, а каждая сторона сделки действует как независимый продавец-покупатель. Цены по сделкам должны соответствовать уровню рыночных цен и должны быть соразмерными объему оказанных услуг (выполненных работ) и их качеству. При этом желательно, чтобы стороны любого договора, заключенного аудируемым лицом, не подпадали под определение «аффилированных лиц», установленное в ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках», или под определение «взаимозависимых лиц», установленное ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

    Аудитору необходимо помнить, что контроль уровня цен применяется только в налоговых целях и не навязывает партнерам цен, по которым должны совершаться сделки. Конкретные параметры сделок — дело продавца и покупателя (исполнителя и заказчика), но при этом интересы государства должны быть защищены. Именно такие правила в международной практике получили название — принцип «вытянутой руки».

    Таким образом, любой договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов или содержания договора не следует иное. Исполнение обязательства по возмездному договору оплачивается по цене, определенной соглашением сторон. Свобода цен является необходимым элементом свободы договоров. За рядом предусмотренных законом изъятий для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, цена, определенная сторонами по сделке, признается рыночной.

    Правило 3. Заключаемые аудитором сделки должны быть документально подтверждены в соответствии с законодательством Российской Федерации.

    Правило 4. Заключаемые аудируемым лицом сделки не должны быть фиктивными или носить притворный характер, то есть услуги должны оказываться (работы должны выполняться) реально, а не формально, реализация договоров не должна имитировать финансово-хозяйственную деятельность.

    Правило 5. Принцип «Существо превыше формы» предполагает, что юридические последствия сделки оцениваются исходя из ее экономической сути, а не формы. Именно такой подход применяется арбитражными судами при выявлении притворных сделок.

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

    СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

     

  1. Банк В.Р., Банк С.В. Аудит. М., 2005.
  2. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: Сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования / Под ред. С.А. Николаевой.–М.: Аналитика-Пресс, 2005.
  3. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. М., 2004.
  4. Стуков С.А., Стуков И.С. Международные стандарты и гармонизация учета и отчетности. М , 2005.
  5. Учет по международным стандартам / Под ред. Л.В. Горбатовой. М., 2002.
  6. Шеремет А.Ц.,Суйц В.П. Аудит. М., 2006.

     

     

     

     

     

     

     

     


     

<

Комментирование закрыто.

MAXCACHE: 0.99MB/0.00039 sec

WordPress: 23.34MB | MySQL:123 | 1,918sec