СТАНДАРТИЗАЦИЯ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИИ

<

102814 1141 1 СТАНДАРТИЗАЦИЯ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИИОбщие положения аудиторской деятельности отражены во вводных международных стандартах аудита, в состав которых входят предисловие к международным стандартам аудита и сопутствующих услуг, глоссарий, МСА100 «Задания, обеспечивающие уверенность», МСА 120 «Основные принципы Международных стандартов аудита».

Юридический статус международных стандартов аудита и порядок их принятия определены Комитетом по международной аудиторской практике — КМАП (International Auditing Practices Commitee) в предисловии к международным стандартам аудита и сопутствующих услуг и МСА 100 «Задания, обеспечивающие уверенность».

На современном этапе развития аудита происходит постепенное совершенствование терминологии, применяемой российскими аудиторами. Так, постановлением Правительства РФ от 7 октября 2004 г. № 532 «О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696» внесен ряд соответствующих изменений. Например, в абз. 4 подп. «в» п. 9 правила (стандарта) № 3 «Планирование аудита» слово «мошеннические» заменено словом «недобросовестные», а п. 12 в правиле (стандарте) № 5 «Аудиторские доказательства» после слов «аудиторских процедур» дополнен словами «по существу».

Российская экономика нуждается в западных инвестициях, для получения которых необходимо убедить инвесторов в целесообразности вложений средств, предварительно предоставив им информацию о состоянии финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. Объективным документом, отражающим положение организации и результаты ее хозяйственной деятельности, служит бухгалтерская отчетность. Сторонние инвесторы заинтересованы в том, чтобы она была достоверной. Поэтому отчетность должна быть составлена по понятным для западных инвесторов правилам, а ее достоверность должна быть подтверждена путем проведения внешнего аудита с использованием тех же процедур, что и на Западе. Российские инвесторы также заинтересованы в достоверности отчетности отечественных организаций и в добросовестном ее аудите. Все это делает очевидной необходимость единых подходов к аудиту в России и за рубежом.

Однако у данной точки зрения есть противники, считающие, что специфика России и нынешний уровень ее экономического развития делают нецелесообразным или невозможным применение в нашей стране МСА или местных стандартов, основанных на международных стандартах аудита. Сторонники такой позиции ссылаются на то, что большинство клиентов гораздо сильнее заинтересованы в проверках и оптимизации налогообложения, чем в абстрактном «подтверждении достоверности». К сожалению, в России пока мало квалифицированных инвесторов, действительно анализирующих баланс и данные о прибыли прежних лет, чтобы принять решение об инвестировании.

Ключевой проблемой при внедрении международных стандартов аудита является контроль выполнения их аудиторскими организациями. На сегодняшний день квалификация работников государственных контрольно-ревизионных органов не всегда позволяет им разбираться в тонкостях методики аудита. Не в состоянии государство и ассигновать достаточные средства на рост штата таких государственных проверяющих. У некоторых аудиторов возникают опасения, что конфиденциальная информация, полученная проверяющими в процессе работы, может быть использована во вред клиентам аудиторов.

В отличие от государственных органов общественные организации аудиторов могли бы наладить систему взаимопроверок качества аудита и соблюдения стандартов среди своих членов. Решился бы и вопрос финансирования таких проверок, например, за счет членских взносов участников объединений. Квалифицированные специалисты, разбирающиеся в методике и стандартах аудита, в сезон пониженной нагрузки аудиторов могли бы по согласованному графику проверять друг друга. Однако возникают опасения, что такие проверки будут недостаточно строгими. В настоящее время в России существует большое количество профессиональных объединений, конкурирующих между собой за приток новых членов и поступление от них членских взносов и объективно не заинтересованных в том, чтобы отпугивать специалистов и аудиторские организации строгими требованиями. Кроме того, некоторые аудиторы опасаются, что пришедшие к ним с проверкой коллеги из другой аудиторской организации могут переманивать клиентов, заимствовать методические секреты и «ноу-хау», постараются убрать конкурента, ложно обвинив его в низком качестве аудита.

При сложившихся обстоятельствах представляется целесообразным разумное сочетание государственных и общественных методов контроля. Следовало бы передать контроль качества аудита некоторым наиболее авторитетным общественным объединениям и одновременно наделить высший государственный орган регулирования аудиторской деятельности полномочиями отбирать право на контроль качества аудита у тех общественных объединений, которые скомпрометировали себя потворством своим членам и, напротив, пролонгировать такое право для организаций, делом доказавших свою взыскательность и нетерпимость к нарушителям стандартов. Что касается лицензированных аудиторов и аудиторских организаций, почему-либо не вошедших в объединения, наделенные правом проверки, то их могли бы напрямую контролировать государственные органы, но с привлечением к работе комиссий или групп квалифицированных специалистов общественных объединений, у которых сложилась хорошая репутация.

На основе действующих в настоящее время МСА разработан ряд отечественных аналогов. В целом стандарты можно объединить в несколько групп: 1) международные стандарты аудита, близкие к российским; 2) международные стандарты аудита, отличающиеся от российских аналогов; 3) документы МСА, не имеющие аналогов среди российских правил (стандартов); 4) российские правила (стандарты) аудиторской деятельности, не имеющие аналогов в системе МСА.

Международными стандартами аудита, близкими к российским, являются: МСА 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности» (ПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»), МСА 210 «Условия аудиторских заданий» (ПСАД № 12 «Согласование условий проведения аудита»), МСА 220 «Контроль качества работы в аудите» (ПСАД№ 7 «Внутренний контроль качества аудита»), МСА 230 «Документирование» (ПСАД № 2 «Документирование аудита»), МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности» (ПСАД № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита»), МСА 300 «Планирование» (ПСАД № 3 «Планирование аудита»), МСА 310 «Знание бизнеса» (ПСАД № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица»), МСА 320 «Существенность в аудите» (ПСАД № 4 «Существенность в аудите»), МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль» (ПСАД № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»), МСА 401 «Аудит в среде компьютерных информационных систем» (ПСАД «Аудит в условиях компьютерной обработки данных»), МСА 510 «Первичные задания — начальные сальдо», МСА 710 «Сопоставимые значения» (ПСАД «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности»), МСА 520 «Аналитические процедуры» (ПСАД «Аналитические процедуры»), МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования» (ПСАД № 16 «Аудиторская выборка»), МСА 540 «Аудит оценочных значений» (ПСАД «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете»), МСА 550 «Связанные стороны» (ПСАД МЬ 9 «Аффилированные лица»), МСА 560 «Последующие события» (ПСАД № 10 «События после отчетной даты»), МСА 570 «Непрерывность деятельности» (ПСАД № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»), МСА 580 «Заявления руководства» (ПСАД «Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта»), МСА 600 «Использование работы другого аудитора» (ПСАД «Использование работы другой аудиторской организации»), МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита» (ПСАД «Изучение и использование работы внутреннего аудита»), МСА 620 «Использование работы эксперта» (ПСАД «Использование работы эксперта»), МСА 720 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность» (ПСАД «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность»), МСА810 «Исследование ожидаемой финансовой информации» (ПСАД «Проверка прогнозной финансовой информации»), ПМ АП1007 «Контакты с руководством клиента» (отменен в июне 2001 г.) (ПСАД «Общение с руководством экономического субъекта»), ПМАП 1008 «Оценка рисков и система внутреннего контроля — характеристики КИС и связанные с ними вопросы» (ПСАД «Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем»), ПМАП 1009 «Методы аудита с помощью компьютеров» (ПСАД «Проведение аудита с помощью компьютеров»). Международными стандартами аудита, отличающимися от российских аналогов, являются: глоссарий (ПСАД «Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности»), МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности» (ПСАД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита»), МСА 500 «Аудиторские доказательства» (ПСАД № 5 «Аудиторские доказательства»), МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности» (ПСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»), МСА 800 «Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей» (ПСАД «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям»), МСА 920 «Задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации» (ПСАД «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним»), ПМАП 1005 «Особенности аудита малых предприятий» (ПСАД «Особенности аудита малых экономических субъектов»).

К документам МСА, не имеющим аналогов среди российских правил (стандартов), относятся: МСА 100 «Задания, обеспечивающие уверенность», МСА 120 «Основные принципы Международных стандартов аудита», МСА 260 «Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями», МСА 402 «Учет при аудите особенностей субъектов, использующих обслуживающие организации», МСА 501 «Аудиторские доказательства — дополнительное рассмотрение особых статей», МСА 505 «Внешние подтверждения», МСА 910 «Задание по обзорной проверке финансовой отчетности», МСА 930 «Задания по компиляции финансовой информации», ПМАП 1000 «Процедуры межбанковского подтверждения», ПМАП 1001 «Среда ИТ — Автономные персональные компьютеры», ПМАП 1002 «Среда ИТ — Онлайновые компьютерные системы», ПМАП 1003 «Среда ИТ — Системы баз данных», ПМАП 1004 «Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами», ПМАП 1006 «Аудит международных коммерческих банков», ПМАП 1010 «Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности», ПМАП 1012 «Аудит производных финансовых инструментов».

Российскими ПСАД, не имеющими аналогов в системе МСА, являются: «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита», «Образование аудитора», «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов», «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций», «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами».

В конце 1993 г. были приняты Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. В соответствии с ними Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации поэтапно одобрила 38 правил (стандартов), которыми детально регламентировалась деятельность аудиторов. При разработке правил за основу брался материал, изложенный в МСА. Особенностью российских правил была их схожесть с МСА по идеям и с отечественными инструкциями по структуре. В российских стандартах шире и подробнее раскрывались многие вопросы, которые могли вызвать непонимание в условиях становления российского аудита.

После принятия Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» образовался правовой вакуум, обусловленный тем, что названные правила (стандарты) были написаны в соответствии с Временными правилами, а решения некоторых вопросов уже диктовались Законом.

Эта проблема сейчас решается. Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 на сегодняшний день утверждены следующие федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности: № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», № 2 «Документирование аудита», № 3 «Планирование аудита», № 4 «Существенность в аудите», № 5 «Аудиторские доказательства», № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», № 7 «Внутренний контроль качества аудита», № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», № 9 «Аффилированные лица», № 10 «События после отчетной даты», № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», № 12 «Согласование условий проведения аудита», № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита», № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита», № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица», № 16 «Аудиторская выборка».

В первую очередь необходимо обратить внимание на то, что новые правила аудиторской деятельности разработаны с учетом международных стандартов аудита и фактически представляют собой официально утвержденный перевод МСА. Содержание новых российских правил (стандартов) стало менее подробным по сравнению с их первоначальными вариантами. Данный факт нельзя однозначно классифицировать как положительный или как отрицательный, поскольку российский аудит всегда базировался на тех же принципах, что и международный, а условности и недопонимания устранялись комментариями.

Пользователи бухгалтерской отчетности полагаются на квалификацию аудитора, его компетентность и объективность. Заключение аудитора является гарантом достоверности тех данных, которые содержатся в отчетности. Аудиторское заключение должно давать пользователям ответ на вопросы: дает ли отчетность подлинное и объективное представление о финансовом положении и финансовых результатах, составлена ли отчетность в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета?

Цель аудита определяется в Законе об аудиторской деятельности как выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Однако недостаточно проверять отчетность только на соответствие нормативным документам, регулирующим правила ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности. Необходимо также установить, обеспечивают ли способы отражения объектов бухгалтерского учета для данной организации достоверность их отражения в бухгалтерской отчетности. В ходе проверки аудитор обязан определить выбранные организацией способы ведения бухгалтерского учета, отрицательно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности.

Для того чтобы пользователи бухгалтерской отчетности имели достаточно достоверную информацию о деятельности соответствующих организаций, необходимо совершенствовать, во-первых, национальные стандарты бухгалтерского учета, во-вторых, методику проведения аудиторских проверок достоверности бухгалтерской отчетности. Для развития и регулирования аудиторской деятельности в стране необходимо совершенствовать методику аудита, аудиторские стандарты и стандарты бухгалтерского учета, важно обеспечить четкое распределение полномочий между государственными органами, регулирующими аудиторскую деятельность, и общественными организациями, что требует всестороннего изучения международного опыта.

 

 

 

 

 

2 . 520 АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ

 

Аналитические процедуры представляют собой один из способов получения аудиторских доказательств и один из видов аудиторских процедур, состоящих в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта. Аналитические процедуры основаны на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями.

Значимость аналитических процедур косвенно выражается и в том, что обычно они обходятся дешевле, чем более детализированные процедуры, ориентированные на первичные документы и на регистры синтетического и аналитического учета. Процедуры, с помощью которых получают «точную» информацию, имеют свои отрицательные стороны: аудитор может оказаться не столь компетентным, чтобы обнаружить недостатки, а клиент в свою очередь может влиять на мнение аудитора, предоставив заведомо ложные сведения.

На стадии планирования аудита аналитические процедуры помогают выявить особенности деятельности клиента и сформулировать проблемы составления финансовой информации, а также оценить аудиторский риск. Обязательность аналитических процедур на заключительной стадии аудиторской проверки связана с необходимостью определить общую эффективность аудита, в том числе аналитических процедур, выполненных на этапе планирования.

Аналитические процедуры могут оказаться весьма эффективными и при проведении проверок по специальным аудиторским заданиям, например полученным от правоохранительных органов или от владельцев предприятия. Одним из видов таких специальных аудиторских заданий может быть аудит искажений. Информация, полученная в ходе аудиторской проверки, может служить одним из источников доказательств при дальнейшем расследовании в судебном разбирательстве.

Содержание и характер аналитических процедур, используемых в аудите, раскрываются в МСА 520 «Аналитические процедуры». В этом стандарте приведены рекомендации по определению целей, задач и сроков проведения аналитических процедур, а также степени доверия к результатам аналитических процедур при аудиторских проверках. В нем подчеркивается, что аудитор должен применять аналитические процедуры при планировании и на обзорной стадии аудита. Эти процедуры могут применяться и на других стадиях.

Аналитические процедуры — это анализ существенных показателей и тенденций, включая итоговое исследование взаимосвязей, не соответствующих прочей информации или прогнозным значениям.

В разделе «Характер и цели аналитических процедур» отмечается, что такие процедуры должны включать в себя рассмотрение финансовой информации субъекта в сравнении:

– с сопоставимой информацией за предыдущие периоды;

– с ожидаемыми результатами деятельности субъекта, например сметами или прогнозами, а также ожиданиями аудитора, например оценкой износа;

– с аналогичной отраслевой информацией.

<

Отмечено, что аналитические процедуры подразумевают также рассмотрение взаимосвязей:

– между элементами финансовой информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, основанному на опыте субъекта (например, показатели валовой прибыли);

– между финансовой информацией и соответствующей информацией нефинансового характера, например, расходами на оплату труда и численностью работников.

Говорится о возможности применения аналитических процедур как к сводной финансовой отчетности компонентов (например, дочерних компаний, подразделений или сегментов), так и к отдельным элементам финансовой информации. Подчеркивается, что выбор аудитором процедур, методов и уровня применения является предметом профессионального суждения.

В разделе «Аналитические процедуры при планировании аудита» указано на необходимость применения аудитором аналитических процедур на стадии планирования для получения представления о бизнесе и выявления зон возможного риска, поскольку это позволяет выявить ранее не известные аудитору аспекты бизнеса и помочь определить характер, сроки и объем прочих аудиторских процедур.

Раздел «Аналитические процедуры как процедуры проверки по существу» содержит информацию о том, что степень, с которой аудитор полагается на процедуры проверки по существу в целях снижения риска необнаружения в отношении определенных утверждений в финансовой отчетности, может основываться на детальных тестах, аналитических процедурах или их сочетании. Перечислены факторы, которые аудитор должен рассмотреть, если намерен выполнить аналитические процедуры в качестве процедур проверки по существу. К таким факторам отнесены:

– цели аналитических процедур и степень, в которой можно полагаться на их результаты;

– тип предприятия и степень возможного дезагрегирования информации;

– наличие информации как финансового (смет или прогнозов),
так и нефинансового (количество произведенных или реализованных
единиц продукции) характера;

– достоверность имеющейся в наличии информации (например, необходимо проверить, составлены ли бюджеты с надлежащей аккуратностью);

– значимость имеющейся информации (например, необходимо
знать, были ли бюджеты составлены на основе ожидаемых результатов, а не исходя из поставленных целей);

– источник имеющейся информации (например, источники, не зависимые от субъекта, обычно более надежны, чем внутренние источники);

–    сопоставимость имеющейся информации (например, может
оказаться необходимым дополнить отраслевые данные общего характера, чтобы сделать их сравнимыми с данными субъекта, производящего и продающего специализированную продукцию);

–     знания, полученные во время предыдущих аудиторских проверок, наряду с имеющимся у аудитора представлением об эффективности систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета, а также о типовых проблемах, которые в предыдущие периоды послужили причиной для внесения бухгалтерских корректировок.

В разделе «Аналитические процедуры при проведении общей обзорной проверки в конце аудита» сказано, что аудитор должен применять аналитические процедуры ближе к концу или непосредственно в конце аудита при формулировании общего вывода о том, соответствует ли финансовая отчетность в целом представлению о бизнесе, которое сложилось у аудитора. Предполагается, что выводы, сделанные по результатам таких процедур, должны подтвердить выводы, сделанные во время аудита отдельных компонентов или элементов финансовой отчетности, а также помочь при формулировании общего вывода относительно обоснованности финансовой отчетности. Допускается тем не менее, что указанные процедуры могут выявить области, требующие проведения дальнейших процедур.

Согласно разделу «Степень надежности аналитических процедур» применение аналитических процедур основывается на допущении о том, что взаимосвязи между данными существуют и продолжают существовать постольку, поскольку отсутствуют свидетельства противоположного, а наличие таких взаимосвязей обеспечивает аудиторские доказательства относительно полноты, точности и достоверности данных, произведенных системой бухгалтерского учета.

К факторам, влияющим на степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур, отнесены:

– существенность рассматриваемых статей;

– другие аудиторские процедуры, направленные на достижение тех же целей;

– степень точности прогнозирования ожидаемых результатов аналитических процедур;

– оценки неотъемлемости и риска средств контроля.

В соответствии с разделом «Исследование необычных статей» при выявлении с помощью аналитических процедур значительных изменений или взаимосвязей, противоречащих другой информации или отличающихся от прогнозируемых сумм, аудитор должен исследовать такие расхождения и получить по ним адекватные объяснения и соответствующие подтверждающие доказательства. Изучение необычных изменений и взаимосвязей рекомендуется начинать с запросов руководству, после чего следует подтвердить ответы руководства, например, путем сравнения их со знаниями аудитора о бизнесе и прочими доказательствами, полученными в ходе аудита; рассмотреть необходимость применения прочих аудиторских процедур, основанных на результатах запросов, если руководство не может дать объяснения или если объяснения будут признаны неудовлетворительными.

В разделе «Основы аудита государственного сектора» указано, что для государственных предприятий в отличие от коммерческих субъектов характерна слабая прямая взаимосвязь между доходами и расходами, поэтому в государственном секторе могут отсутствовать сведения по отрасли или статистические данные для сравнения. В связи этим аудиторам рекомендуется создавать внутреннюю базу справочной информации по предприятиям государственного сектора.

На основе данного МСА разработано ПСАД «Аналитические процедуры». В нем отмечено, что аналитические процедуры, представляя собой один из видов аудиторских процедур по существу, состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта.

В рамках российского стандарта в качестве аналитических процедур рассматриваются конкретные процедуры. Однако существует и расширенное толкование понятия, согласно которому к аналитическим процедурам относятся также беглый просмотр бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта, дискуссии с его персоналом и т.п.

Аналитические процедуры аудита, как и финансовый анализ хозяйственной деятельности, базируются на методах экономического анализа и содержат много общих приемов, поэтому финансовый анализ (анализ финансового состояния) можно условно отнести к заключительным аналитическим процедурам.

Аудиторы используют методы экономического анализа и в других случаях. Например, при проведении аудита необходимо оценивать справедливость допущения непрерывной деятельности проверяемого экономического субъекта, что является типично аналитической задачей и по формулировке, и по методам ее решения.

Применение аналитических процедур обусловлено существованием явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями.

Основная цель применения аналитических процедур — выявление наличия или отсутствия необычных либо неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора.

К целям аналитических процедур также относятся:

– изучение деятельности экономического субъекта;

– оценка финансового положения экономического субъекта и перспектив непрерывности его деятельности;

– выявление фактов искажения бухгалтерской отчетности;

– сокращение числа детальных аудиторских процедур;

– обеспечение тестирования в целях получения ответов на возникшие вопросы.

Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса аудита. Применение аналитических процедур позволяет повысить качество аудита и сократить затраты времени на его проведение.

На этапе планирования аудита выполнение аналитических процедур способствует пониманию деятельности проверяемого экономического субъекта, выявлению областей потенциальных рисков и более точному определению степени аудиторского риска.

При формировании общего плана и программы аудита применение аналитических процедур способствует сокращению количества и объема других аудиторских процедур.

На этапе непосредственного проведения аудиторской проверки аудитор может выполнять аналитические процедуры в сочетании с другими аудиторскими процедурами при исследовании необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

На этапе завершения аудита аналитические процедуры играют роль окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений или других финансовых проблем. В результате могут быть выявлены области проверки, требующие дополнительных аудиторских процедур.

В разделе «Виды аналитических процедур» перечисляются виды аналитических процедур, применяемых аудитором в процессе проведения аудита, и раскрывается их содержание.

Выбор метода аналитических процедур зависит от цели их проведения и определяется аудитором. К основным методам можно отнести, в том числе:

– числовые процентные сравнения;

– коэффициентный анализ;

– анализ, базирующийся на статистических методах;

– корреляционный анализ.

Применяя данные методы, аудитор проводит сравнение фактических показателей с плановыми (сметными), сравнение показателей отчетного периода с показателями предыдущих периодов, сравнение

фактических финансовых показателей с определенными аудитором прогнозными показателями, вычисление коэффициентов финансового состояния организации и анализ их динамики, сравнение показателей проверяемого экономического субъекта со среднеотраслевыми данными, сравнение данных о клиенте с ожидаемыми результатами с помощью нефинансовых данных.

Аудитор должен оценить методику сравнения фактических показателей отчетности экономического субъекта с плановыми (сметными) и убедиться, что клиент не изменил бухгалтерские показатели отчетного периода в соответствии с плановыми показателями. Аналитические процедуры этого вида широко практикуются при аудите государственных предприятий. Здесь необходимо учитывать два момента: насколько можно доверять прогнозам клиента (для этого аудитор беседует о процедурах составления прогнозов с персоналом клиента) и какова вероятность того, что текущая финансовая информация была изменена персоналом клиента в соответствии с прогнозными расчетами (для сведения этой вероятности к минимуму аудитор оценивает риск контроля и проводит детальное тестирование фактических данных).

При сравнении фактических показателей отчетности с прогнозными показателями, определяемыми самостоятельно, аудитор строит свои предположения на основании сложившихся тенденций. Аудитор составляет предполагаемый баланс для сопоставления его с фактическим; суть этой процедуры состоит в том, что аудитор сравнивает сальдо счета с другими остатками или счетом прибылей и убытков либо строит свои предположения на основе сложившихся тенденций.

Достаточно эффективны расчеты разного рода коэффициентов и процентных отношений на базе отчетных данных и нормативных показателей. Коэффициенты, методы их расчета и периоды времени расчета выбирают на основании нормативных документов, внутрифирменных инструкций или профессионального суждения самого аудитора. Распространены следующие методы выявления областей потенциальных рисков:

вычисление и анализ относительных показателей текущего периода (например, показателей, характеризующих ликвидность баланса);

сопоставление и анализ изменения относительных показателей, рассчитанных для того же экономического субъекта в разные периоды;

сопоставление изменений нескольких видов относительных показателей.

На основе анализа полученных результатов аудитор делает важные выводы о жизнеспособности клиента.

Сравнивая фактические показатели бухгалтерской отчетности экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит, со среднеотраслевыми показателями, аудитор может получить возможность точнее анализировать деятельность этого экономического субъекта. Однако аудитор должен учитывать, что отраслевые данные представляют собой средние значения и могут быть несопоставимы с показателями данного экономического субъекта, а также то, что экономические субъекты могут использовать разную учетную политику, что тоже влияет на сопоставимость показателей. В некоторых случаях целесообразно провести сравнение с показателями предприятия-аналога.

В случае использования аудитором метода сравнения данных ] бухгалтерской отчетности экономического субъекта с небухгалтерскими данными (количество реализованной продукции, отработанные часы и т.д.) аудитор должен убедиться в точности небухгалтерских данных.

Путем применения аналитических процедур сравнения фактических показателей отчетности с данными предыдущих периодов аудитор еще на этапе планирования аудита определяет области потенциальных рисков, т.е. счета и хозяйственные операции, которым следует уделить наибольшее внимание в связи с наличием необычных отклонений. Внимание аудитора должны привлечь резкие колебания, так как они могут быть связаны с изменением экономических условий или с погрешностями финансовой отчетности,

Наиболее распространены следующие методы выявления областей потенциальных рисков: простое сравнение статей бухгалтерского баланса и анализ их резких изменений; анализ изменений статей в сравнении с изменениями других статей. В этом случае область потенциального риска возникает тогда, когда изменение одного показателя по экономической природе не соответствует изменению другого показателя. Аудитор должен убедиться в идентичности применяемой экономическим субъектом методики ведения бухгалтерского учета в сравниваемых периодах.

На этапе выполнения аналитических процедур аудитор может использовать различные методы:

– простое сравнение;

– выявление тенденций изменения какого-либо показателя в отчетном периоде и их распространение на будущие (прошедшие) периоды;

–выявление количественных взаимосвязей между какими-либо
показателями с целью исчисления их значений в будущие (прошедшие)
периоды.

Выбор метода зависит от профессионального суждения аудитора.

Аналитические процедуры могут применяться как к сводной бухгалтерской отчетности, так и к отчетности дочерних организаций и структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс. Надежность результатов аналитических процедур зависит от правильности оценки аудитором степени риска необнаружения, внутрихозяйственного риска и риска средств контроля. Основными факторами, влияющими на надежность аналитических процедур, являются:

– степень существенности рассматриваемых остатков по счетам (при существенных остатках по счету аудитору следует наряду с аналитическими процедурами применить также другие аудиторские процедуры);

– результаты других аналитических процедур, направленные
на тот же объект проверки;

– величины отклонений показателей, используемых при выполнении аналитических процедур;

– использование небухгалтерских данных при выполнении аналитических процедур.

Результатом аналитических процедур становится выявление аудитором наличия или отсутствия необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Если аудитор устанавливает необычные отклонения, которые не подтверждаются доказательствами, полученными из других источников, он должен тщательно исследовать эти отклонения для того, чтобы убедиться в объективности и надежности проведенных аналитических процедур.

Процесс исследования отклонений нужно начинать с опроса руководства экономического субъекта. Ответы руководства должны быть подтверждены аудиторскими доказательствами или знаниями аудитора о деятельности экономического субъекта. Кроме того, аудитору следует рассмотреть возможность проведения других аудиторских процедур, основанных на результатах опросов руководства. При этом аудитор может использовать данные, подготовленные самим экономическим субъектом.

Анализируя величину необычных отклонений, аудитор использует критериальные значения, основанные на нормативных документах, внутрифирменных инструкциях по определению уровня существенности или на профессиональном суждении самого аудитора. Если необычные отклонения превышают уровень, который аудитор считает приемлемым, то должна быть исследована величина расхождения. Если эту величину трудно выразить в абсолютных значениях, аудитор использует величины, выраженные в процентах.

В таблице приведено сравнение международного стандарта аудита 520 и российского стандарта 20 «Аналитические процедуры».

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Таблица – Сравнение стандартов

Раздел 

МСА 520 

ПДА 20 

Примечание  

Цель

установление норм и рекомендаций по применению аналитических процедур в процессе аудита

Аналитические процедуры» — анализ значимых для бизнеса клиента соотношений (коэффициентов) и тенденций, включая последующее изучение их изменений и взаимосвязей, которые не согласуются с другой релевантной информацией или отклоняются от предполагаемых результатов

Прямая цель не указана

Аналитические процедуры включают в себя:
а) рассмотрение финансовой и другой информации об аудируемом лице в сравнении:
• с сопоставимой информацией за предыдущие периоды;
• с ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица, например, сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора;
• с информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность (например, сравнение отношения выручки от продаж аудируемого лица к сумме дебиторской задолженности со средними отраслевыми показателями или с показателями других организаций сопоставимого размера в той же отрасли экономики);
б) рассмотрение взаимосвязей:
• между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого лица;
• между финансовой информацией и другой информацией (например, между расходами на оплату труда и численностью работников).

Отсутствие прямой цели стандарта не позволяет вычленить основные задачи стандарта

Сущность и цель аналитических процедур

Аналитические процедуры применяются:

(a) с целью оказания помощи аудитору при планировании характера, времени проведения и объема других аудиторских процедур;

(b) в качестве процедур по существу, когда их использование для снижения риска необнаружения при аудите отдельных качественных аспектов финансовой отчетности может быть более эффективным или действенным, чем детальное тестирование;

(c) при проведении общей проверки финансовой отчетности на стадии завершения аудита.

Аналитические процедуры используются:
а) при планировании аудитором характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур;
б) в качестве аудиторских процедур проверки по существу, когда их применение может быть более эффективным, чем проведение детальных тестов операций и остатков по счетам бухгалтерского учета с целью снижения риска необнаружения в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
в) в качестве общей обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности на завершающей стадии аудита.

В целом совпадает сущность и направления применения процедур

Аналитические процедуры на стадии

планирования аудита  

Аудитор должен использовать аналитические процедуры на стадии планирования для достижения лучшего понимания бизнеса экономического агента и выявления областей возможного риска. Применение аналитических процедур может выявить аспекты бизнеса, ранее неизвестные аудитору, и помогает в определении характера, времени проведения и объема других аудиторских процедур.

10. Аналитические процедуры на стадии планирования аудита предполагают анализ взаимосвязей между финансовой и нефинансовой информацией как, например, соотношение между чистыми продажами и торговой площадью экономического агента.

Аудитору рекомендуется применять аналитические процедуры при планировании аудита с целью понимания деятельности аудируемого лица и выявления областей возможного риска. Использование аналитических процедур может указать на особенности деятельности аудируемого лица, ранее неизвестные аудитору, и помочь ему при определении характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур.

В аналитических процедурах при планировании аудита рекомендуется использовать как финансовую, так и другую информацию (например, взаимосвязь между объемом продаж и общей площадью торговых помещений).

В МСА указание на обязательность, в российском – рекомендация и возможность

Аналитические процедуры как процедуры

по существу

Доверие аудитора к процедурам по существу, проводимым для снижения риска необнаружения, при аудите отдельных качественных аспектов финансовой отчетности может основываться на детальном тестировании или на аналитических процедурах, либо на их сочетании.

Если аудитор намеревается провести аналитические процедуры как процедуры по существу, ему следует принять во внимание:

• цели аналитических процедур и степень надежности их результатов (параграфы 15-17 настоящего стандарта);

• характер деятельности экономического агента и степень детализации информации (например, аналитические процедуры могут быть более эффективными, когда они применяются к финансовой информации по отдельной операции или к финансовым отчетам компонентов экономического агента, нежели при применении к финансовой отчетности экономического агента в целом);

• наличие как финансовой информации (например, бюджетов и прогнозов), так и нефинансовой (например, количество произведенных или проданных единиц продукции);

• надежность имеющейся в наличии информации (например, качества составленных бюджетов);

• релевантность имеющейся в наличии информации (например, составлены ли бюджеты детализированно, в виде ожидаемых результатов, или в виде общих целей и направлений деятельности);

• источник имеющейся информации (например, источники, не зависящие от экономического агента, обычно надежнее внутренних источников);

• сравнимость имеющейся информации (например, общие экономические показатели отрасли могут нуждаться в детализации для сравнения их с аналогичными показателями экономического агента, производящего и продающего специализированную продукцию);

• знания, полученные во время предыдущих аудитов, в сочетании с пониманием аудитором эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также проблем, послуживших в предыдущие периоды причиной корректировок в бухгалтерском учете

Уверенность, с которой аудитор полагается на аудиторские процедуры проверки по существу в целях снижения риска необнаружения в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, может основываться на детальных тестах операций и остатков по счетам бухгалтерского учета, на аналитических процедурах или на их сочетании. Решение о том, какие аудиторские процедуры использовать для достижения цели, поставленной аудитором, основывается на профессиональном суждении об ожидаемой эффективности имеющихся в его распоряжении аудиторских процедур для снижения риска необнаружения в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если аудитор намерен выполнить аналитические процедуры в качестве аудиторских процедур проверки по существу, ему необходимо учитывать:
а) цели выполнения аналитических процедур, и степень, в которой он считает возможным полагаться на их результаты;
б) особенности аудируемого лица и степень возможного разделения информации (например, аналитические процедуры могут дать лучшие результаты, если они применяются к финансовой информации по отдельным видам деятельности или к отдельным подразделениям, цехам, торговым помещениям аудируемого лица, чем к финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в целом);
в) наличие информации финансового (сметы, прогнозы) и нефинансового (количество произведенных или проданных единиц продукции) характера;
г) достоверность имеющейся информации (например, аудитору рекомендуется проверить, с достаточной ли тщательностью подготовлены работниками аудируемого лица сметные и прогнозные данные);
д) уместность имеющейся информации (например, аудитору целесообразно понять, были ли сметы составлены на основе ожидаемых результатов или же при их подготовке сотрудники аудируемого лица исходили из поставленных руководством аудируемого лица целей);
е) источник имеющейся информации (например, источники, не зависимые от аудируемого лица, обычно более надежны и дают более объективную информацию, чем внутренние источники);
ж) сопоставимость имеющейся информации (например, может оказаться необходимым дополнить и детализировать данные по отрасли в целом, чтобы их можно было сравнить с данными аудируемого лица, производящего либо продающего специализированную продукцию);
з) знания, полученные аудитором во время предыдущих аудитов, а также понимание аудитором типичных проблем аудируемого лица, которые служили причиной для замечаний и внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Примерно совпадают

Аналитические процедуры при проведении общей

проверки на стадии завершения аудита

На стадии завершения аудита, при формировании выводов о соответствии финансовой отчетности, взятой в целом, знаниям аудитора о бизнесе экономического агента, аудитор должен применять аналитические процедуры.

Аудитору следует применять аналитические процедуры ближе к завершению или непосредственно на завершающей стадииаудита при формулировании общего вывода о том, соответствует ли финансовая (бухгалтерская) отчетность в целом мнению о деятельности аудируемого лица, которое сложилось у аудитора. Выводы, сделанные по результатам таких процедур, должны подтвердить выводы, сделанные во время проверки отдельных статей финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также помочь аудитору сделать общий вывод о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемого лица подготовлена надлежащим образом.
Аудитор должен быть готов к тому, что по результатам применения аналитических процедур на завершающей стадии аудита могут быть выявлены вопросы, требующие проведения дополнительных аудиторских процедур.

В МСА указание на обязательность, в российском – рекомендация и возможность

Степень доверия к аналитическим процедурам

Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур зависит от следующих факторов:

(a) существенности рассматриваемых показателей (статей);

(b) других аудиторских процедур, направленных на достижение тех же целей аудита;

(c) точности, с которой могут быть спрогнозированы результаты аналитических процедур;

(d) оценок неотъемлемого риска и риска контроля. 

Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур зависит от:
а) существенности рассматриваемых счетов бухгалтерского учета и частей финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, если остатки по счетам материально-производственных запасов являются существенными, аудитору не следует полагаться только на аналитические процедуры при формулировании своих выводов, однако аудитор может полагаться исключительно на аналитические процедуры в отношении отдельных статей доходов и расходов, если они являются несущественными по отдельности);
б) других аудиторских процедур, направленных на достижение тех же целей (например, выполняемые при анализе перспективы погашения дебиторской задолженности аудиторские процедуры, в частности проверка последующих поступлений денежных средств, могут подтвердить выводы, сделанные в результате применения аналитических процедур в отношении распределения дебиторов по срокам оплаты);
в) точности, с которой могут предполагаться результаты аналитических процедур (например, аудитор при сравнении прибыли за текущий период с прибылью за предыдущий период обычно ожидает большего соответствия, чем при сравнении доли в себестоимости отдельных видов расходов, в частности затрат на научные исследования или затрат на рекламу);
г) оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля (например, если внутренний контроль за процедурой обработки заявок на продажу товаров недостаточен и, следовательно, риск средств внутреннего контроля высок, то более надежными при формировании выводов аудитора о дебиторской задолженности будут детальные тесты отдельных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета, а не аналитические процедуры).

Примерно совпадают

Исследование необычных изменений и взаимосвязей

Если при проведении аналитических процедур выявляются значительные изменения или необычные взаимосвязи, не соответствующие другой релевантной информации или отклоняющиеся от предполагаемых показателей, аудитор должен провести исследование и получить адекватные объяснения и соответствующие подтверждающие доказательства.

Если аналитические процедуры выявили отклонение от ожидаемых закономерностей или взаимосвязи, противоречащее другой информации либо отличающееся от предполагаемых величин, аудитор должен исследовать такие расхождения и получить по ним объяснения руководства аудируемого лица и соответствующие аудиторские доказательства.

Совпадают 

 

 

 

 

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

 

  1. Банк В.Р., Банк С.В. Аудит. М., 2009.
  2. Жарылгасова Б.Т. Международные стандарты аудита. М., 2005.
  3. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: Сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования / Под ред. С.А. Николаевой.–М.: Аналитика-Пресс, 2008.
  4. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. М., 2008.
  5. Правила (стандарты) аудиторской деятельности. Все 38 стандартов / Сост. и автор комментария Н.А. Ремизов. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2007.
  6. Стуков С.А., Стуков И.С. Международные стандарты и гармонизация учета и отчетности. М , 2009.
  7. Учет по международным стандартам / Под ред. Л.В. Горбатовой. М., 2002.
  8. Шеремет А.Ц.,Суйц В.П. Аудит. М., 2007.

     

     

     

     

     

     

     

     


     

<

Комментирование закрыто.

MAXCACHE: 1.01MB/0.00134 sec

WordPress: 22.74MB | MySQL:115 | 1,924sec