Совершенствование организации бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов » Буквы.Ру Научно-популярный портал<script async custom-element="amp-auto-ads" src="https://cdn.ampproject.org/v0/amp-auto-ads-0.1.js"> </script>

Совершенствование организации бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов

<

112713 0531 1 Совершенствование организации бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов

1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

1.1 Понятие и классификация объектов нематериальных активов

Объекты нематериальных активов являются одним из видов имущества, которое может использоваться хозяйствующими субъектами при осуществлении предпринимательской деятельности. При этом расходы по приобретению таких объектов на себестоимость продукции (работ, услуг), издержки обращения или расходы на продажу переносятся посредством начисления амортизации в порядке, аналогичном порядку начисления амортизации объектов основных средств.

В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 [12] нематериальные активы – это часть имущества организации, которая характеризуется следующими признаками при их одновременном соблюдении:

– объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации;

– организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, а именно: патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т.д.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее – контроль над объектом). Фактически данное требование является продолжением условия, указанного в предыдущем абзаце, – производственная или управленческая деятельность осуществляется в рамках предпринимательской деятельности, основной целью которой является получение прибыли (разновидности экономических выгод);

– возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов. Применительно к объектам нематериальных активов это может также означать возможность использования отдельных объектов в различных подразделениях организации независимо от использования других объектов основных средств (вычислительной, оргтехники и т.д.) и иного имущества организации. Минфином России неоднократно разъяснялось (в том числе письмом от 29.03.2005 № 07-05-06/91), что основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации;

– объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Так как чаще всего объекты нематериальных активов представляют собой права пользования отдельными объектами интеллектуальной собственности, заключение соответствующих договоров на срок менее одного года вряд ли можно считать целесообразным и возможным;

– организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Данное обстоятельство не означает, что активы, изначально оприходованные как нематериальные, не могут быть впоследствии перепроданы. Речь идет именно о первоначальной цели осуществления расходов по приобретению или созданию объектов нематериальных активов – для продажи другим субъектам предпринимательской деятельности без использования у организации-продавца.;

– фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена. Данное условие является новым – в тексте ПБУ 14/2000 оно отсутствовало. Но это условие является стандартным для всех видов активов, используемых в предпринимательской деятельности. По нашему мнению, данное требование может быть актуальным в случае, если право на объекты интеллектуальной собственности переходит по основаниям, отличным от договора купли-продажи или передачи во временное пользование или владение (внесение в уставный капитал, по договору дарения, мены и т.д.);

– отсутствие у объекта материально-вещественной формы. Это условие отличает объекты нематериальных активов от других видов внеоборотных активов и означает, в частности, невозможность физического износа данной группы имущества.

Пунктом 2 ПБУ 14/2007 [12] специально оговорено, что действие данного Положения не распространяется на некоторые виды имущества, а, следовательно, это имущество не может быть отнесено к объектам нематериальных активов. К числу таких объектов относятся:

– не давшие положительного результата, а также не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР). Особенности формирования расходов на НИОКР, их отнесения в состав объектов нематериальных активов и списания регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 [9], утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н;

– материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных. Данная норма означает, что, например, программа, записанная на дискете или CD, не является нематериальным активом и должна учитываться в составе материалов. Но программное обеспечение, разработанное специально для данной организации и не являющееся объектом тиражирования и свободной продажи, должно быть включено в состав объектов нематериальных активов по фактической стоимости изготовления;

– средства индивидуализации, приравненные к материальным носителям. Данного вида имущества в ПБУ 14/2000 не могло быть в принципе, так как соответствующее понятие введено только частью четвертой ГК РФ. ПБУ 14/2007 [12] не уточняет, что означает слово «приравненные»;

– финансовые вложения. Данного вида активов в ПБУ 14/2000 также не было.

В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 [12] к нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты: произведения науки, литературы и искусства; программы для ЭВМ; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

Полный перечень объектов нематериальных активов или, точнее, прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации приведен в ст. 1225 ГК РФ [3].

Нематериальными активами не являются расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Для целей налогообложения исключение организационных расходов из перечня объектов нематериальных активов существенного значения не имеет: они и ранее при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитывались. Однако необходимость учета постоянных налоговых обязательств, возникающих по данному основанию, теперь исчезнет.

Более подробный перечень объектов нематериальных активов можно найти в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94, утвержденном постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359 [14] (далее – ОКОФ), в котором используется понятие «нематериальные основные фонды» вместо понятия «нематериальные активы». В соответствии с ОКОФ [14] к нематериальным основным фондам (нематериальным активам) относятся:

– компьютерное программное обеспечение;

– базы данных;

– оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы или искусства;

– наукоемкие промышленные технологии;

– топологии интегральных микросхем;

– секреты производства (ноу-хау);

– торговые знаки, патенты;

– прочие нематериальные основные фонды, являющиеся объектами интеллектуальной собственности, использование которых ограничено установленными на них правами владения.

Кроме того, ОКОФ [14] относит к нематериальным основным фондам геологические изыскания и разведку недр, так как информация, полученная предприятиями в результате выполнения этих работ, оказывает влияние на производственную деятельность этих предприятий в течение ряда лет.

К нематериальным основным фондам относятся также объекты интеллектуальной собственности, права владения которыми позволяют предприятию как продавать данные нематериальные фонды, так и использовать их в производстве в течение более одного года.

В качестве основного признака, который отличает нематериальные основные фонды от иных видов активов организации, ОКОФ [14] выделяет возможность полного отчуждения прав пользования этими объектам вплоть до продажи. Таким образом, интеллектуальная собственность как совокупность знаний и опыта работника организации не может являться объектом нематериальных основных фондов.

Таким образом, сложный объект может быть учтен в качестве единицы учета только в случае, если соответствующий лицензионный договор заключен с одним правообладателем. Если договоры заключаются с каждым обладателем прав на результаты деятельности, составляющие сложный объект, единицей учета будет право, предоставленное по каждому договору.

Синтетический учет нематериальных активов ведется на активном счете 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости

Синтетический учет нематериальных активов осуществляют на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным активам», и счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Счет 04 активный, предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности. Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляют в первоначальной оценке. По некоторым видам нематериальных активов со счета 04 списывают на счета затрат начисленную амортизацию по этим активам.

На счете 05 «Амортизация нематериальных активов» отражают начисление и списание (при выбытии) амортизации по тем видам нематериальных активов, по которым погашение их стоимости производится с использованием счета 05. Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита расчетных, материальных и других счетов. После принятия на учет приобретенных или созданных нематериальных активов они отражаются по дебету счета 04 «Нематериальные активы» с кредита счета 08 [18, c. 210].

Нематериальные активы, внесенные учредителями или участниками в счет их вкладов в уставный капитал, целесообразно отражать на счете 08 (по аналогии с основными средствами). При этом задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал отражают по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 80 «Уставный капитал». На стоимость поступивших в счет вклада в уставный капитал нематериальных активов составляют следующие бухгалтерские записи:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями»        

Дебет счета 04 «Нематериальные активы»   

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Безвозмездно полученные нематериальные активы приходуются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления». Со счета 08 первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счет 04 «Нематериальные активы».

Стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов, учтенная на субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления», в дальнейшем списывается ежемесячно в размере начисленных сумм амортизационных отчислений по объекту в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет нематериальных активов осуществляют в карточке учета нематериальных активов. Карточка применяется для учета всех видов нематериальных активов. Открывается она на каждый объект в отдельности.

На лицевой стороне карточки указывают полное наименование и назначение объекта, первоначальную стоимость, срок полезного использования, норму и сумму начисленной амортизации, дату постановки на учет, способ приобретения, документ о регистрации и основные сведения по выбытию объекта (номер и дату документа, причину выбытия, сумму выручки от реализации) [20, c. 211].

На оборотной стороне карточки изложена характеристика объекта нематериальных активов.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражают в бухгалтерском учете двумя способами:

1) накоплением начисленных сумм на отдельном счете;

2) путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

При первом способе при начислении амортизации по нематериальным активам дебетуют счета издержек производства или обращения (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и др.) и кредитуют счет 05 «Амортизация нематериальных активов».

При втором способе первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счета издержек производства или обращения непосредственно со счета 04 «Нематериальные активы». Этот способ отражения амортизационных отчислений применяют по организационным расходам и положительной деловой репутации организации. Они амортизируются в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации.

Основными видами выбытия нематериальных активов являются их продажа, безвозмездная передача, передача в счет вклада в уставные капиталы других организаций.

При выбытии нематериальных активов в результате их продажи, списания, безвозмездной передачи вся сумма накопленной амортизации списывается в дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов» с кредита счета 04 «Нематериальные активы». Остаточная стоимость нематериальных активов списывается со счета 04 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». В дебет счета 91 списываются также все расходы, связанные с выбытием нематериальных активов, и сумма НДС по проданным и безвозмездно переданным нематериальным активам. По кредиту счета 91 отражается сумма выручки от продажи или другого дохода от выбытия нематериальных активов [27, c. 227].

Финансовый результат от выбытия нематериальных активов формируется на счете 91 и затем списывается со счета 91 на счет 99 «Прибыли и убытки». При этом если сумма выручки от продажи нематериальных активов превышает их остаточную стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разницу списывают в дебет счета 91 и кредит счета 99. Если же остаточная стоимость выбывших нематериальных активов не возмещается выручкой от их реализации, то разницу между ними списывают с кредита счета 91 в дебет счета 99.

При передаче нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций и в счет вклада в общее имущество по договору простого товарищества остаточная стоимость нематериальных активов списывается с кредита счета 04 в дебет счета 58 «Финансовые вложения». Сумма амортизации по переданным нематериальным активам списывается в дебет счета 05 с кредита счета 04.

Превышение согласованной стоимости над остаточной стоимостью по переданным нематериальным активам отражают по дебету счета 58 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Обратная разница учитывается по дебету счета 91 и кредиту счета 58.

При инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить:

наличие документов, подтверждающих права организации на использование нематериальных активов;

правильность и своевременность отражения нематериальных активов в бухгалтерском балансе.

 

 

1.2 Документальное оформление движения нематериальных активов

 

Информация о движении нематериальных активов формируется в бухгалтерском учете на основании первичных документов. Формы первичных документов по движению нематериальных активов, отсутствуют в Постановлении Госкомстата. Согласно нормам Федерального Закона «О бухгалтерском учете», они должны быть разработаны организацией и утверждены в учетной политике организации с учетом требований п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [6], предусматривающего должны следующие обязательные реквизиты:

  • наименование документа;
  • дату составления документа;
  • наименование организации, от имени которой составлен документ;
  • содержание хозяйственной операции;
  • измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
  • наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
  • личные подписи указанных лиц.

        Целесообразно разработать следующие формы первичных документов:

    – для зачисления в состав нематериальных активов отдельных объектов — Акт приемки-передачи нематериальных активов, Акт приемки-сдачи НИОКР;

    – Акт списания нематериальных активов;

    – Акт прекращения использования нематериальных активов и др.

    Кроме того, у организации, должны быть документы, подтверждающие факт принадлежности ей исключительных прав на использование результатов интеллектуальной деятельности.

    Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, который представляет собой совокупность прав возникающих из одного охранного документа (патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п.). Каждый инвентарный объект должен быть идентифицируемым от другого объекта, т.е. должен выполнять свои функции самостоятельно при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для целей управления.

    Аналитический учет каждого инвентарного объекта ведется в карточке учета нематериальных активов ф. НМА-1, утв. Постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 30.10.97г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, МБП, работ в капитальном строительстве», которое в настоящее время действует в ред. Постановлений Госкомстата РФ от 25.01.1999 № 5, от 02.07.1999 № 51, от 11.11.1999 № 100, от 06.04.2001 № 26, от 28.01.2002 № 5, от 21.01.2003 №7) [15].

    Карточки оформляются в бухгалтерии в одном экземпляре на каждый инвентарный объект.

     

    1.3 Законодательное и нормативное регулирование бухгалтерского учета нематериальных активов

     

    Компетенция различных государственных органов РФ, а, следовательно, круг вопросов, по которым могут приниматься те или иные нормативно-правовые акты определяется Конституцией РФ [1]. В соответствии с п. «р» ст. 71 Конституции РФ [1]вопросы бухгалтерского учета находятся в ведении РФ. Это означает, что субъекты федерации не могут принимать нормативно-правовые акты по ведению бухгалтерского учета, что система регулирования бухгалтерского учета едина и должна обеспечить единообразное ведение бухгалтерского учета и отчетности всеми организациями на всей территории РФ.

    Согласно ст. 3 Закона «О бухгалтерском учете» [6] законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из закона «О бухгалтерском учете», других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации.

    Статья 3 Закона «О бухгалтерском учете» [6]устанавливает иерархию в системе правового регулирования бухгалтерского учета и отчетности в РФ:

    Применительно к нормативно-правовому регулированию бухгалтерского учета принято говорить о четырехуровневой системе нормативного регулирования бухгалтерского учета:

    – первый уровень — Федеральный закон «О бухгалтерском учете» [6], другие федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ по вопросам бухгалтерского учета;

    – второй уровень — положения по бухгалтерскому учету;

    – третий уровень — методические указания, инструкции, рекомендации и иные аналогичные им документы;

    – четвертый уровень — рабочие документы конкретной организации.

    Таким образом, нормативные акты, издаваемые Минфином РФ, относятся в данной иерархии к двум уровням.

    Нематериальные активы – немонетарные активы, не имеющие натурально-вещественной формы, Они имеют длительный срок полезного использования. Большая часть нематериальных активов представленные в виде интеллектуальной собственности, которая ст. 138 ГК РФ [2] определяется как исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ и услуг.

    Перечень результатов интеллектуальной деятельности определен в законодательных и нормативных актах. В него входят — изобретение, полезная модель, промышленный образец, «ноу-хау», товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара, программа для ЭВМ, база данных, топология интегральной микросхемы, произведения литературы и искусства.

    Предметом бухгалтерского учета выступает исключительное право на использование объектов интеллектуальной собственности, охраняемое государством. Охрана предоставляется на основании законов (ГК РФ Часть IV, федеральные законы: «Об авторском праве и смежных правах» от 9 июля 1993г.;
    Патентный закон от 23 сентября 1992г.; законы «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» от 23 сентября 1992г., «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» от 23 сентября 1992г. «О правовой охране топологий интегральных микросхем» от 23 сентября 1992г. и др.) и в большинстве случаев подлежит регистрации. В качестве охранных документов могут выступить:

  • патенты или свидетельства, закрепляющие за их владельцами исключительные права на использование результатов интеллектуальной деятельности;
  • хозяйственные договоры, фиксирующие полную уступку интеллектуальной собственности новым владельцам (авторский договор, договор на уступку патента и др.).

    Право пользования интеллектуальной собственностью всегда действует в течение определенного срока, который устанавливается в охранном документе или соответствующем договоре, и на определенной территории.

    Отметим, что нормативное регулирование бухгалтерского учета нематериальных активов осуществляется на основании Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 [12], утвержденного приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н, которое устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

    До 1 января 2008 года действовали нормы Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н.

    Необходимость разработки и утверждения нового ПБУ была обусловлена тем, что с 1 января 2008 года вступила в силу часть четвертая ГК РФ, регулирующая правила учета объектов интеллектуальной собственности. Для целей бухгалтерского учета существенное значение имеют те нормы части четвертой ГК РФ, которые регулируют состав объектов интеллектуальной собственности, а также устанавливают новые правила возникновения и прекращения прав на такие объекты.

    Наиболее существенными отличиями норм ПБУ 14/2007 [12] от ПБУ 14/2000, по нашему мнению, являются следующие.

    Во-первых, в составе объектов нематериальных активов более не должны учитываться организационные расходы – из текста ПБУ 14/2007 [12] все упоминания об этой группе активов исключены, а п. 3 приказа Минфина России от 27.12.2007 № 153н специально оговорено, что организационные расходы, учитываемые ранее в составе нематериальных активов (за вычетом начисленной амортизации), должны были быть списаны по состоянию на 1 января 2008 года на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При этом не имело значения, числилось ли на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по состоянию на вышеуказанную дату кредитовое сальдо или нет: при отсутствии сумм нераспределенной прибыли в бухгалтерском учете должен быть отражен убыток, подлежащий возмещению в последующие отчетные периоды.

    Во-вторых, действие ПБУ 14/2007 распространено на коммерческие организации. Пунктом 4 приказа Минфина России от 27.12.2007 № 153н [12] уточнено, что нормы данного приказа распространяются на некоммерческие организации в отношении объектов, принятых организацией к бухгалтерскому учету в 2008 и последующие годы. Таким образом, некоммерческие организации никаких дополнительных записей (относящихся к прошедшим годам) в бухгалтерском учете делать не должны.

    В-третьих, в текст ПБУ 14/2007 [12] не включены нормы, ранее установленные п. 21 ПБУ 14/2000, которыми допускалось отражение в бухгалтерском учете сумм начисленной амортизации объектов нематериальных активов одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. На практике это означало, что по большей части объектов нематериальных активов амортизация начислялась по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в корреспонденции со счетами учета производственных затрат или расходов, по меньшей части – посредством списания сумм начисленной амортизации со счета 04 «Нематериальные активы» (остаточная стоимость в данном случае формировалась непосредственно на счете 04).

    Следует отметить, что для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

    а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

    б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее — контроль над объектом);

    в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

    г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

    д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

    е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

    ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

    Таким образом, для того чтобы объект был отнесен к нематериальным активам, он должен:

    – не иметь материально-вещественной (физической) структуры;

    – может быть идентифицирован (выделен, отделен) от другого имущества;

    – использоваться в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

    – использоваться в течение длительного времени, т.е. срок полезного использования или обычного операционного цикла превышает 12 месяцев (более 12 месяцев);

    – не предназначаться для последующей перепродажи;

    – обладать способностью приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

    – иметь надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительное право у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения патента, товарного знака)) [38, c. 239].

    К нематериальным активам относятся:

    1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

    2) исключительное авторское право на программы ЭВМ, базы данных;

    3) имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

    4) исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

    5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

    6) деловая репутация организации;

    7) организационные расходы.

    К бухгалтерскому учету нематериальные активы принимаются по первоначальной стоимости, которая определяется в зависимости от способа их поступления.

    В налоговом учете нематериальные активы включены согласно п. 1 ст. 256 НК РФ [5] в состав амортизируемого имущества. Причем если стоимость нематериального актива менее 20 000 руб. или срок его полезного использования меньше 12 месяцев, то в налоговом учете он учитывается в составе прочих расходов.

    В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ [5] к нематериальным активам для целей обложения налогом на прибыль относятся:

    1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

    2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

    3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

    4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

    5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

    6) владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

    Таким образом, в порядке признания нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете есть различия: в бухгалтерском учете нет такого понятия, как ноу-хау, а в налоговом — отсутствуют организационные расходы и деловая репутация. Поэтому если на балансе организации числятся в качестве нематериального актива организационные расходы, то сумма амортизационных отчислений по ним не будет признана в качестве расхода в налоговом учете. В бухгалтерском учете их сумма в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 [10] является постоянной разницей, которая приведет к образованию постоянного налогового обязательства и будет оформлена записью: Дебет 09, Кредит 68 — в сумме, равной величине амортизационных отчислений, умноженных на ставку налога на прибыль.

    Кроме того, в налоговом учете отсутствует ряд признаков, которые являются обязательными для признания нематериального актива в бухгалтерском учете. Это отсутствие материально-вещественной структуры и возможность дальнейшей перепродажи.

    В п. 1 ст. 325 НК РФ [6] предусмотрен еще один вид нематериального актива — лицензионное соглашение (лицензия) на право пользования недрами. Стоимость лицензии формируется из расходов, связанных с процедурой участия в конкурсе. К ним относятся расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения; расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения; расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения; расходы на приобретение геологической и иной информации; расходы на оплату участия в конкурсе.

    К бухгалтерскому учету нематериальные активы принимаются на счете 04 по первоначальной стоимости, которая определяется в зависимости от способа их поступления.

    Необходимо иметь в виду, что нематериальные активы, полученные по договору дарения, учитываются в бухгалтерском учете в составе доходов будущих периодов (Дебет 08, Кредит 98). По мере начисления амортизации стоимость безвозмездно поступивших нематериальных активов, учтенную на счете 98, следует списывать в кредит счета 91, субсчет 1 «Прочие доходы», постепенно отражая ее в составе доходов [25, c. 335].

    Иная ситуация складывается в налоговом учете в отношении безвозмездно полученных нематериальных активов.

    С точки зрения налогового законодательства имущество или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы или оказать ему услуги — п. 2 ст. 248 НК РФ [5]).

    Согласно п.п. 8 ст. 250 НК РФ безвозмездно полученное имущество признается внереализационным доходом налогоплательщика. Причем в отличие от норм бухгалтерского учета, предусматривающих постепенное признание доходов от безвозмездной передачи (по мере его использования и начисления амортизации), стоимость безвозмездно полученного имущества признается доходом единовременно — в момент подписания сторонами акта приема-передачи такого имущества (п.п. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ [5]). Таким образом, в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива. Она отражается в учете записью: Дебет 09, Кредит 68 — в сумме, равной стоимости нематериального актива, умноженной на ставку налога на прибыль. По мере признания в бухгалтерском учете прочего дохода происходит уменьшение отложенного актива (Дебет 68, Кредит 09).

    В налоговом учете стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов определяется в том же порядке, что и в бухгалтерском учете: исходя из рыночных цен, устанавливаемых с учетом положений ст. 40 НК РФ [4], но не ниже остаточной стоимости (п.п. 8 ст. 250 НК РФ [5]), равной разнице между первоначальной стоимостью актива и суммой начисленной амортизации. Причем информацию о рыночных ценах следует документально (или с помощью независимой оценки) подтверждать в обязательном порядке

    В соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ [5] в налоговом учете амортизация по нематериальным активам начисляется линейным или нелинейным методом.

    Следовательно, для сближения бухгалтерского и налогового учета и во избежание образования временных разниц надо выбрать линейный метод начисления амортизации.

    В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности организации).

    Выбытие нематериальных активов возможно по следующим причинам:

    – продажа;

    – вклад в уставный капитал другой организации;

    – передача по договору мены;

    – безвозмездная передача;

    – списание по истечении срока полезного использования.

    В налоговом учете выручка от реализации нематериальных активов признается в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ [5] доходами от реализации. Если при реализации нематериальных активов получен убыток, то он согласно п. 3 ст. 268 НК РФ [5] включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого актива и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Убыток от иного выбытия нематериальных активов для целей обложения налогом на прибыль не учитывается.

    Таким образом, если организация реализует нематериальный актив с убытком, то в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива. В момент списания убытка в бухгалтерском учете делается запись: Дебет 09, Кредит 68 — в сумме, равной величине убытка, умноженного на ставку налога на прибыль. В дальнейшем по мере включения части убытка в состав прочих расходов в бухгалтерском учете делают запись: Дебет 68, Кредит 09 [23, c. 339]

    Если организация использует упрощенную систему налогообложения, то в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ [5] расходы на приобретение нематериальных активов включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход.

     

    1.4 Международные стандарты учета нематериальных активов

     

    Учет нематериальных активов по международным стандартам финансовой отчетности регламентируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» («Intangible Assets») [31, c. 271].

    МСФО 38 определяет порядок учета, методы оценки и требования к раскрытию информации по тем нематериальным объектам, которые не рассматриваются в других стандартах. Среди наиболее часто встречающихся на практике активов, к которым не применяются требования МСФО 38, можно выделить следующие:

    – нематериальные активы, предназначенные для продажи в рамках обычной деятельности (например, патенты, приобретенные для последующей переуступки, программы для ЭВМ, разрабатываемые по заказу другой компании);

    – объекты аренды;

    – деловая репутация, возникающая при приобретении компании;

    – права на разведку, разработку и добычу минералов, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых природных ресурсов [31, c. 271].

    С точки зрения признания НМА основная сложность заключается в необходимости идентифицировать подобные активы и оценить их стоимость. Остановимся подробнее на принципах идентификации и признания нематериальных активов, изложенных в МСФО 38.

    В соответствии с МСФО 38 нематериальные активы — это идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы. Для того чтобы отразить нематериальный актив в финансовой отчетности компании, он должен соответствовать следующим критериям.

    Нематериальный актив должен быть отделим от других активов компании и, что особенно важно, от деловой репутации. Под этим подразумевается, что его можно продать, обменять, сдать в аренду без потери экономических выгод, генерируемых другим имуществом. Требование идентифицируемости также считается выполненным, если НМА возникают из договорных или иных юридических прав вне зависимости от того, могут ли эти права быть отделены от других прав или от компании в целом. К примеру, лицензии на рыболовство, различные разрешения и преференции, предоставляемые государством, не могут быть переданы другому предприятию, за исключением случаев продажи бизнеса в целом, но поскольку соответствующие права вытекают из положений законодательства, требование идентифицируемости выполняется [31, c. 271].

    В большинстве случаев возможность контролировать актив предполагает существование юридических прав на использование НМА. В качестве примера можно привести технические знания компании, которые защищены патентами. Именно по критерию контроля можно отличить НМА от нематериальных ресурсов. К последним, могут относиться квалификация персонала, лояльность покупателей, доля рынка и прочее, однако, как правило, компания не может продемонстрировать возможность получения экономических выгод от использования этих ресурсов, поскольку вряд ли сможет контролировать действие таких внешних факторов, как поведение персонала, реакция конкурентов и покупателей [31, c. 271].

    Нематериальный актив может быть отражен в отчетности компании, если его использование позволит в будущем получить дополнительную прибыль, снизить расходы, увеличить объем продаж и т. д. Важно отметить, что возможность получения предприятием подобных экономических выгод определяется на основании профессионального суждения, подкрепленного соответствующим обоснованием [31, c. 272].

    Установить практически со 100%-ной вероятностью, смогут ли НМА приносить выгоды в будущем, можно исходя из следующего:

    — НМА напрямую связан с основной деятельностью компании и будет использован при реализации товаров (работ, услуг) (например, наличие лицензии на реконструкцию памятников архитектуры при соответствующей деятельности компании);

    — на рынке есть спрос на такое же или подобные НМА (к примеру, по данным маркетинговых исследований);

    — на рынке существуют условия, благодаря которым спрос на подобные НМА возникнет в будущем.

    Так, наличие патента на применение технологий бесконтактной идентификации объектов с использованием радиочастоты принесет компании-правообладателю значительные прибыли за счет возможности ее массового применения там, где нужно оперативно и точно отслеживать и учитывать многочисленные перемещения различных объектов [31, c. 273].

    При первоначальном признании нематериальные активы учитываются по фактической себестоимости. В ходе последующей оценки НМА предприятие может использовать основной или альтернативный методы оценки. При этом выбранный способ должен использоваться для всех объектов, относящихся к определенной группе НМА.

    Состав расходов, которые могут быть отнесены на себестоимость нематериального актива при его первоначальной оценке, зависит от способа приобретения НМА.

    При покупке НМА в его себестоимость включаются покупная цена, импортные пошлины, невозмещаемые налоги, а также расходы, связанные с подготовкой актива к эксплуатации. К примеру, если предприятие классифицировало информационную систему как нематериальный актив, то затраты на ее внедрение и наладку будут также включены в себестоимость НМА.

    Затраты на продвижение нового продукта или услуги на рынок, а также административные расходы не могут быть отнесены на себестоимость НМА. К примеру, если компания приобрела права на использование товарного знака, то затраты на его продвижение на новых рынках не будут формировать его стоимость.

    Отнесение расходов на себестоимость НМА прекращается, когда актив приведен в то состояние, в котором он готов к использованию предприятием.

    Нематериальные активы, приобретенные в результате объединения компаний, должны учитываться по справедливой стоимости на дату приобретения . Нематериальные активы, справедливая стоимость которых может быть достоверно определена, должны быть учтены отдельно от деловой репутации. При этом компания обязана определить справедливую стоимость получаемых нематериальных активов, даже если они не отражались в отчетности приобретаемой фирмы. Во многих случаях для НМА не существует рынка, поэтому для определения их справедливой стоимости часто используется метод дисконтированных денежных потоков [31, c. 275].

    Процесс создания НМА в соответствии с МСФО 38 делится на две стадии — исследования и разработки.

    Под исследованиями понимаются плановые работы, направленные на получение новых научно-технических знаний, деятельность по выбору сферы применения полученных результатов, а также поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем, услуг и прочее.

    Затраты, произведенные на стадии исследований, не капитализируются, а признаются в качестве расходов периода, в котором они были осуществлены, поскольку на этапе исследований компания не может продемонстрировать уверенность в получении будущих экономических выгод.

    Разработки — применение результатов исследований при проектировании производства, новых или существенно улучшенных материалов, продукции и т. д. перед началом их коммерческого производства. Затраты, возникающие на этапе разработок, как правило, связаны с проектированием, конструированием и испытаниями опытных образцов продукции, а также экспериментальных установок, которые из-за масштабов не подходят для коммерческого использования. Перечисленные затраты могут быть включены в стоимость создаваемого нематериального актива с момента выполнения следующих условий:

    создание НМА технически осуществимо, компания планирует довести до конца этап разработки и обладает необходимыми для этого ресурсами;

    создаваемый актив может быть использован компанией или продан;

    существует обоснование того, как компания получит экономические выгоды от создаваемого актива;

    затраты на создание НМА в ходе этапа разработки могут быть достоверно оценены [31, c. 275].

    Все затраты, произведенные до выполнения вышеперечисленных условий и списанные на расходы периода, не могут быть восстановлены и учтены в стоимости НМА.

    После первоначальной оценки нематериального актива компания может использовать один из двух методов учета НМА:

    основной: нематериальные активы учитываются по себестоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения;

    альтернативный: НМА отражаются на балансе компании по справедливой стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения. Использование этого метода позволяет увеличить стоимость самостоятельно созданного НМА, в котором капитализирована лишь часть расходов, понесенных после завершения стадии исследований. Однако использование альтернативного метода не должно приводить к переоценке НМА, которые ранее не признавались в качестве активов, а также к первоначальному признанию НМА в стоимости, отличной от фактических затрат.

    Так, бренд, созданный внутри компании, может быть впоследствии оценен очень высоко, однако он изначально не отвечает критериям признания, следовательно, ни первоначальные затраты на его создание, ни справедливая стоимость в составе НМА отражаться не будут.

    Следует иметь в виду, что в соответствии с МСФО 38 проведение переоценки возможно только в отношении НМА, для которых существует активный рынок. Иными словами, для проведения переоценки необходимо не просто определить справедливую стоимость НМА, но и сделать это на основании данных о стоимости объекта на активном рынке. Из-за того что для уникальных НМА, таких как патенты и товарные знаки, активный рынок практически отсутствует, многие виды таких активов просто не могут быть переоценены, несмотря на то что их рыночную стоимость может определить независимый оценщик [31, c. 275].

    При определении срока полезной службы НМА компания должна принимать во внимание возможность управления активом, динамику его жизненного цикла, технологическое устаревание, стабильность отрасли, действия конкурентов и др.

    Срок службы нематериальных активов, которые возникли у компании на основании заключенных договоров или иных прав, не должен превышать срока действия этих прав. Если права являются возобновляемыми, то срок полезной службы может включать период пролонгации при условии, что она не потребует существенных дополнительных расходов. В противном случае средства, затраченные на продление срока действия прав или договоров, должны быть отнесены на стоимость нового НМА [31, c. 276].

    В течение всего срока службы нематериальных активов начисляется амортизация. Стандарт не ограничивает выбор метода амортизации НМА, лишь перечисляет возможные: линейный метод, метод уменьшающегося остатка, метод списания пропорционально объему продукции. При этом необоснованным считается использование любого метода, при котором сумма накопленной амортизации будет меньше, чем при линейном методе.

    Амортизационные отчисления признаются в качестве расходов, за исключением случаев, когда другие МСФО разрешают включить их в балансовую стоимость иных активов (например, амортизационные отчисления по патенту на производство промышленной продукции могут включаться в балансовую стоимость запасов). Амортизируемая сумма определяется как разница между первоначальной и ликвидационной стоимостями актива. В отличие от основных средств для НМА по умолчанию предполагается, что ликвидационная стоимость равна нулю. Она может быть отлична от нуля в тех случаях, когда есть договоренность о покупке НМА третьей стороной в конце срока службы или для данного актива существует активный рынок, позволяющий определить ликвидационную стоимость [31, c. 276].

    НМА перестают отражаться в финансовой отчетности в случае выбытия (продажи, безвозмездной передачи и т. д.) либо когда от использования или выбытия актива не ожидается поступления экономических выгод. Доходы (убытки), возникающие при прекращении признания НМА, рассчитываются как разница между суммой поступлений от выбытия актива (доходы от выбытия за вычетом расходов, связанных с выбытием) и балансовой стоимостью соответствующего актива и признаются в отчете о прибылях и убытках компании.

    В финансовой отчетности раскрывается информация по каждому классу НМА. При этом сведения о НМА, созданных предприятием, приводятся отдельно. Классы НМА — группы активов, аналогичных по назначению и применению в операциях организации (бренды, лицензии и франшизы, авторские, смежные права и патенты, рецепты и формулы, НМА в стадии разработки). В бухгалтерский баланс и отчеты о движении денежных средств и о прибылях и убытках, как правило, включаются обобщенные данные, подробная же информация раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности [30, c. 259].

    При основном методе учета НМА компания должна отразить в отчетности:

    срок полезной службы;

    методы амортизации;

    стоимость НМА до вычета накопленной амортизации (с учетом накопленных убытков от обесценения) и сумму накопленной амортизации на начало и конец периода;

    статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включается амортизация НМА;

    сверку балансовой стоимости на начало и конец периода, отражающую поступление НМА, любые изменения балансовой стоимости, списания и выбытия НМА; начисленную амортизацию; разницы от пересчета стоимости активов в валюту представления отчетности и другое;

    причины, по которым определение срока полезной службы по отдельным НМА считается невозможным;

    описание, балансовая стоимость и оставшийся период амортизации для всех существенных НМА;

    наличие и балансовая стоимость НМА, заложенных в качестве обеспечения обязательств;

    сумма затрат на исследования и разработки, включенная в состав расходов периода.

    Если объекты НМА учитываются по переоцененной стоимости, то по классам активов должна раскрываться:

    фактическая дата проведения переоценки;

    балансовая стоимость переоцененных НМА;

    балансовая стоимость, которая была бы включена в финансовую отчетность, если бы НМА учитывались по основному методу.

    Кроме того, при проведении переоценки должна раскрываться сумма прироста балансовой стоимости НМА на начало и конец периода, а также методы и существенные допущения, использованные при оценке справедливой стоимости НМА. Вне зависимости от используемого метода учета нематериальных активов МСФО 38 рекомендует раскрывать следующую дополнительную информацию:

    описание полностью амортизированных, но все еще используемых объектов НМА;

    краткое описание нематериальных активов, контролируемых компанией, но не признанных в качестве активов вследствие того, что они не удовлетворяют критериям признания или из-за того, что были приобретены либо созданы до вступления МСФО 38 в силу.

    2. Организация бухгалтерского учета нематериальных активов в организации ООО «Даллас»

     

    2.1. Организационно-экономическая характеристика

     

    Исследуемое предприятие ООО «Даллас» было организовано 28 сентября 1998 года.

    Место нахождения общества: Россия, 350080, Краснодарский край, г. Краснодар, Карасунский округ, ул. Тюляева, 1.

    Основной вид деятельности – розничная торговля. Помимо указанной деятельности ООО «Даллас» осуществляет следующие виды деятельности поставка, хранение, отпуск и реализация средств защиты растений, а также может осуществлять:

  • торгово-закупочная деятельность, оптовая, розничная, комиссионная торговля, бартер;
  • открытие и эксплуатация предприятий общественного питания: кафе, баров, ресторанов и др.;
  • закупка сельскохозяйственной продукции;
  • производство, переработка, хранение и реализация продукции сельского хозяйства;
  • селекция и семеноводство;
  • оказание консалтинговых и информационных услуг в области сельского хозяйства;
  • производство и реализация товаров народного потребления продукции производственно-технического назначения;
  • техническая, финансовая, экономическая и правовая экспертиза проектов проведения научно-технических разработок;
  • проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
  • инновационная деятельность;
  • оказание информационных услуг, внедрение и продажа программных продуктов;
  • общество может осуществлять и другие виды деятельности, не запрещенные законодательством РФ.

    Высшим органом общества является общее собрание участников общества. Общее собрание участников может быть очередным или внеочередным.

    Органом контроля за финансово-хозяйственной деятельностью Общества является ревизионная комиссия.

    Руководство текущей деятельностью Общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества. Исполнительным органом является директор подотчетный в своей деятельности общему собранию участников общества. Единоличный исполнительный орган без доверенности действует от имени Общества, в том числе представляет его интересы, совершает сделки, утверждает штаты, издает приказы и дает указания, обязательные для исполнения всеми работниками Общества.

    Организационная структура предприятия ООО «ДАЛЛАС» показана на рисунке 1.

    112713 0531 2 Совершенствование организации бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов

     

    ООО «Даллас» обязано хранить следующие документы: учредительные документы, внесенные в учредительные документы изменения и дополнения; документы, подтверждающие права Общества на имущество находящееся на балансе; внутренние документы общества; документы бухгалтерского учета; документы бухгалтерской отчетности; протоколы собраний учредителей общества; иные документы, предусмотренные внутренними документами общества;

    Исследуемое предприятие может быть добровольно реорганизовано по решению общего собрания участников. Реорганизация может быть осуществлена в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования. Все вопросы решаются в соответствии с федеральными законами и иными правовыми актами Российской Федерации.

    В таблице 1 приведены и проанализированы основные показатели, характеризующие финансовые результаты исследуемого предприятия, основанные на данных Отчета о прибылях и убытках и Бухгалтерского баланса.

     

    Таблица 1 – Основные экономические показатели предприятия ООО «ДАЛЛАС» за 2006 – 2008 гг.

     

    Показатель

     

    2006 г

     

    2007 г

     

    2008 г

    (+,-), тыс. руб.

    Темп роста, %  

    <

    2007 г к

    2006 г

    2008 г к

    2007 г

    2007 г к

    2006 г

    2008 г к

    2007 г

    Выручка (нетто), тыс. руб.

    24758 

    71779 

    76258 

    47321 

    4479 

    289,9 

    106,4 

    Себестоимость, тыс. руб.

    23034 

    66318 

    69935 

    43284 

    3617 

    287,9 

    105,5 

    Валовая прибыль, тыс. руб.

    1724 

    5461 

    6323 

    3737 

    862 

    316,8 

    115,8 

    Коммерческие расходы, тыс. руб.

    958 

    2102 

    371 

    1144 

    -1731 

    219,4 

    17,7 

    Прибыль (убыток) от продаж, тыс. руб.


     

    766 

    3359 

    3952 

    2593 

    593 

    438,5 

    117,7 

    Прибыль (убыток) до налогообложения, тыс. руб.

    699 

    2982 

    3739 

    2283 

    757 

    426,6 

    125,4 

    Чистая прибыль тыс. руб.

    454 

    2231 

    2751 

    1777 

    520 

    491,4 

    123,3 

    Среднесписочная численность, чел.

    20 

    21 

    24 

    1 

    3 

    105,0 

    114,3 

     

    Продолжение таблицы 1

     

    Показатель


     

     

    2006 г

     

    2007 г

     

    2008 г

    (+,-), тыс. руб.

    Темп роста, %  

    2007 г к

    2006 г

    2008 г к

    2007 г

    2007 г к

    2006 г

    2008 г к

    2007 г

    Затраты на 1 рубль реализованной продукции, коп.

    93 

    92 

    92 

    -1 

    0 

    98,9 

    100 

    Оборотные фонды, тыс. руб.

    3700,5 

    2173,5 

    2920 

    -1527 

    746,5 

    58,7 

    134,4 

    Среднегодовая стоимость основных производственных фондов, тыс. руб.

    440 

    1795 

    1271 

    1355 

    -524 

    408,0 

    70,8 

    Фондоотдача, руб.

    146,5 

    161,7 

    77,4 

    15,2 

    -84,3 

    110,4 

    47,9 

    Фондоемкость, руб.

    0,007 

    0,0062 

    0,0129 

    -0,0008 

    0,0067 

    88,6 

    208,1 

    Производительность труда, тыс. руб/чел.

    1237,9 

    3418,1 

    3177,4 

    2180,2 

    -240,7 

    276,1 

    93,0 

    Рентабельность продаж, %

    3,1 

    4,7 

    5,1 

    0,4 

    0,4 

     

     

     

     

    Таким образом, на исследуемом предприятия выручка в 2007 году выросла на 47321 тыс. руб., а в относительном выражении рост в 2007 году составил 289,9%, в отчетном 2008 году данный показатель увеличился менее значительно – всего на 106,4%. Валовая прибыль довольно значительно выросла в 2007 г. – на 3737 тыс. руб. или на 287,9%. В 2008 году валовая прибыль увеличилась по сравнению с предыдущим годом на 115,8%. Наблюдается довольно значительный рост коммерческих расходов в 2007 году на 1144 тыс. руб. по сравнению с предыдущим 2006 годом или на 219,4%. В следующем 2008 году величина коммерческих расходов довольно значительно снизилась на 1731 тыс. руб. и темп роста данного показателя составил 17,7%. Чистая прибыль на предприятии имеет положительную динамику роста. Если в базовом 2006 году чистая прибыль составляла 454 тыс. руб., в следующем 2007 году чистая прибыли составила 2231 тыс. руб. при росте на 426,6%, в 2008 году данный показатель продолжил свой рост на 520 тыс. руб. и равен 2751 тыс. руб. (темп роста равен 123,3%).

    Среднесписочная численность персонала увеличивается. В 2006 году на предприятии работало 20 человек, в следующем 2007 году – уже на одного человека больше (то есть 21 человек), в 2007 году темп роста данного показателя по сравнению с предыдущим годом составил 114,3%, а среднесписочная численность работников равна 24. Затраты на 1 рубль товарной продукции примерно одинаковы на протяжении всего рассматриваемого периода. В 2006 году величина затрат составляла 93 коп на рубль товарной продукции. В 2007 и 2008 годах данных показатель был равен 92 коп. Оборотные фонды на исследуемом предприятии в 2007 году уменьшились до 2173,5 тыс. руб. (темп роста равен 58,7%), в 2008 году оборотные фонды выросли до 2920 тыс. руб. (темп прироста 134,4%). Среднегодовая стоимость основных производственных фондов выросла с 440 тыс. руб. в 2006 году до 1795 тыс. руб. в 2007 году (прирост составил 1355 тыс. руб.), а темп роста равен 408%), в 2008 году их величина уменьшилась до 1271 тыс. руб. (темп роста 70,8%). Фондоотдача на предприятии в 2007 году увеличилась с 146,5 руб. до 161,7 руб., что говорит о росте эффективности их использования. В 2008 году фондоотдача снизились довольно значительно и составила 77,4 тыс. руб. (темп роста 47,9%). Следовательно, в отчетном году эффективность основных производственных фондов снизилась. Это подтверждает и показатель фондоемкости, которые имеет тенденцию к росту в 2008 году. Производительность труда в 2007 году составила 3418,1 тыс. руб./чел. (темп роста равен 276,1%). В 2008 году производительность труда немного снизилась и равна 3177,4 тыс. руб./чел. (темп роста равен 93% по сравнению с предыдущим годом). Рентабельность продаж довольно растет с 3,1% до 4,7% в 2007 году, до 5,1% в 2008 г.

    Для проведения анализа и оценки финансового состояния предприятия используются формулы бухгалтерской отчетности – форма 1 «Бухгалтерский баланс» и форма 2 «Отчет о прибылях и убытках».

    Для оценки кредитоспособности ООО «ДАЛЛАС» следует воспользоваться показатели ликвидности и платежеспособности предприятия. В связи с этим важными показателями, которые характеризуют рыночную устойчивость предприятия, являются коэффициенты финансовой устойчивости (таблица 2)

     

     

    Таблица 2 – Коэффициенты, характеризующих финансовую устойчивость ООО «ДАЛЛАС»

     

    Показатель


     

     

    2006 г

     

    2007 г

     

    2008 г

    Отклонение

    2007 г

    к 2006 г.


     

    Отклонение

    2008 г

    к 2007 г.

    Коэффициент капитализации (U1)

    1,22 

    1,06 

    2,1 

    -0,16 

    +1,04 

    Коэффициент обеспечения собственными источниками финансирования (U2)

    0,37 

    0,29 

    0,26 

    -0,12 

    -0,03 

    Коэффициент финансовой независимости (U3)

    0,45 

    0,34 

    0,32 

    -0,11 

    -0,02 

    Коэффициент финансирования (U4)

    0,64 

    0,51 

    0,48 

    -0,13 

    -0,03 

    Коэффициент финансовой устойчивости (U5)

    0,45 

    0,34 

    0,32 

    -0,11 

    -0,02 

     

    Однако коэффициент соотношения собственных и заемных средств дает лишь общую оценку финансовой устойчивости. Этот показатель необходимо рассматривать в увязке с коэффициентом обеспеченности собственными средствами (U2). Он показывает, в какой степени материальные запасы имеют источником покрытия собственные оборотные средства. Уровень этого коэффициента сопоставим для организаций разных отраслей. Независимо от отраслевой принадлежности степень достаточности собственных оборотных средств для покрытия оборотных активов одинаково характеризует меру финансовой устойчивости. В тех случаях, когда U2> 50%, можно говорить, что организация не зависит от заемных источников средств при формировании своих оборотных активов. Когда U2< 50%, особенно если значительно ниже, необходимо оценить, в какой мере собственные оборотные средства покрывают хотя бы производственные запасы и товары, так как они обеспечивают бесперебойность деятельности организации.

    У исследуемого предприятия коэффициенты, характеризующие финансовую устойчивость, в основном имеют тенденцию к снижению. Коэффициент капитализации в 2006 и 2007 годах не превышал нормативного значения равного 1,5, а в 2007 году даже уменьшился по сравнению с базовым на -0,16, но к концу 2008 году превысил норматив и составил 2,1. Коэффициент обеспеченности собственными источниками финансирования лежит в нормативным предела от 0,1 до 0,5, но имеет тенденцию у снижению. За исследуемый период он снизился на — 0,13, но он не достиг минимального предела. Коэффициент финансовой независимости также имеет тенденцию к снижению. Если он в 2006 году был равнее нормативному значению 0,45, то уже с 2007 года он понизился и не достигает норматива. Эта тенденция снижения данного коэффициента продолжилось и в отчетном, 2008 году. Следующий коэффициент финансирования не достигает нормативного показателя 0,7 ни в базовом 2006 году, ни в 2007 году, ни в отчетном 2008. При этом коэффициент финансирования снизился до значения 0,48. Коэффициент финансовой устойчивости также не достигает норматива равного 0,6 и более.

    Следовательно, исследуемое предприятие ООО «ДАЛЛАС» финансово зависимо, недостаточно устойчиво. В организации наблюдается неустойчивое финансовое состояние.

    Более детальным является анализ платежеспособности при помощи финансовых коэффициентов (таблица 3).

     

    Таблица 3 – Коэффициенты, характеризующие платежеспособность предприятия ООО «ДАЛЛАС»

    Показатель

     

    2006 г

     

    2007 г

     

    2008 г

    Отклонение

    2007 г к 2006 г.


     

    Отклонение

    2008 г к 2007 г.

    1. Общий показатель ликвидности (L1)

    1,43

    0,73 

    0,6 

    -0,7 

    -0,83 

    2. Коэффициент абсолютной ликвидности (L2)

    0,02 

    0,004 

    0,006 

    -0,0196 

    +0,002 

    3. Коэффициент «критической оценки» (L3)

    0,039 

    0,69 

    0,98 

    -0,651 

    +0,29 

    4. Коэффициент текущей ликвидности (L4)

    1,58 

    1,41 

    1,34 

    -0,17 

    +0,07 

    5. Коэффициент маневренности функционирующего капитала (L5)

    0,6 

    0,48 

    0,16 

    -0,12 

    -0,32 

    6. Доля оборотных средств в активах (L6)

    0,87 

    0,93 

    0,91 

    +0,06 

    -0,02 

    7. Коэффициент обеспеченности собственными средствами (L7)

    0,37 

    0,29 

    0,26 

    +0,08 

    -0,03 

     

    Динамика коэффициентов L1, L2, анализируемой организации отрицательная. В конце отчетного периода данное предприятие могло оплатить лишь 0,6% своих краткосрочных обязательств. Коэффициент критической оценки показывает, какая часть текущих обязательств может быть погашена не только за счет ожидаемых поступлений от разных дебиторов. Нормальным считается значение 0,7+0,8, однако следует иметь в виду, что достоверность выводов по результатам расчетов этого коэффициента и его динамики в значительной степени зависит от качества дебиторской задолженности (сроков образования, финансового положения должника и др.), что можно выявить только по данным внутреннего учета. Оптимально, если L3 приблизительно равен 1. У ООО «ДАЛЛАС» он на начало периода исследования, т.е. 2006 г., минимален, близок к нулю, а на конец периода, т.е. в 2008 году, почти достиг оптимального значения 1. Коэффициент текущей ликвидности (L4) позволяет установить, в какой кратности текущие активы покрывают краткосрочные обязательства. Это главный показатель платежеспособности. Нормальным значением для данного показателя считаются соотношения от 1,5 до 3,5. Коэффициент текущей ликвидности (L4) обобщает предыдущие показатели и является одним из показателей, характеризующих удовлетворительность (неудовлетворительность) бухгалтерского баланса. Данные коэффициенты у исследуемого предприятия за анализируемый период имеют отрицательную тенденцию к снижению. Если в 2006 году он достигал нормативного значения 1,5, но не достигал оптимального значения 2, то уже в 2007 году он уменьшился, и эта тенденция продолжилась в 2008 году. Коэффициент маневренности функционирующего капитала имеет тенденцию к снижению, что является положительным фактом и говорит о том, что увеличивается движение капитала предприятия. Доля оборотных активов превышает нормативное значение. Коэффициент обеспеченности собственными средствами говорит о том, что предприятие в достаточной степени обладает оборотными средствами для обеспечения своей текущей деятельности.

    Таким образом, финансовое состояние предприятия ООО «ДАЛЛАС» следует охарактеризовать как неустойчивое и предприятие нельзя отнести к надежным и кредитоспособным, так как высока вероятность невозврата предоставленных кредитов.

     

    2.2 Оценка организации системы бухгалтерского учета и анализ учетной политики

     

    Согласно учетной политики на 2008 г. бухгалтерский учет в организации осуществляется главным бухгалтером. Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности). С главным бухгалтером согласовывается прием, перемещение и увольнение материально-ответственных лиц, а также совершение финансово-хозяйственных операций, влияющих на результаты деятельности предприятия.

    Бухгалтерский учет ведется посредством применения Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 г. № 94н.

    Бухгалтерский учет на предприятии ведется на основании первичных документов, составленных на типовых унифицированных формах посредством программного обеспечения «1 С Бухгалтерия 7.7». Право подписи первичных документов имеют директор предприятия, главный бухгалтер и материально-ответственные лица. Бухгалтерия проверяет правильность оформления хозяйственных операций, первичные документы, принимаемые к учету по форме и содержанию. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются директором предприятия и главным бухгалтером.

    Учет на предприятии ведется по единой методологии бухгалтерского учета на основе принципов начисления и двойной записи с применением журнально-ордерной системы посредством автоматизированной системы учета. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в валюте РФ — в рублях и копейках.

    Учет основных средств ведется в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным приказом Минфина России № 26н от 30.03.2001 г. с изменениями от 18.05.2002 г., 12.12.2008 г. К основным средствам в 2008 году относятся предметы со сроком службы более одного года и стоимостью более 20000 рублей. Предметы стоимостью за единицу не более 20000 рублей списывается на затраты по мере отпуска их в эксплуатацию. Основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, включающей в себя фактические затраты на приобретение их, доставку, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, если эти основные средства используются в деятельности, облагаемой налогом на прибыль по общей системе налогообложения.

    Амортизация основных средств учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств» и начисляется ежемесячно линейным способом исходя из первоначальной стоимости основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объектов.

    Срок полезного использования амортизируемых объектов основных средств определяется отдельным приказом по предприятию в соответствии со ст. 258 гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организации» и на основании классификации основных средств, определяемой Правительством РФ.

    Учет и выбытие основных средств на предприятии ведется в соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.

    Нематериальные активы учитываются на счете 04 «Нематериальные активы». Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации линейным способом исходя из норм, исчисленных и утвержденным отдельным приказом, на основе срока их полезного использования.

    Учет материально-производственных запасов на предприятии ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом МФ РФ от 09 июня 2001 г. № 44н.

    Материально-производственные запасы со сроком службы менее одного года независимо от их стоимости учитывается по фактической себестоимости их приобретения списывают на счет 44 «Расходы на продажу» производится в момент передачи их в эксплуатацию.

    Товары, выручка от реализации которых не облагается ЕНВД, являющихся частью материально-производственных запасов, принимается к учету по фактической себестоимости их приобретения за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

    Товары, выручка от реализации, которых облагается ЕНВД (розничная торговля через магазин), принимается к учету по отпускной цене реализации с использованием счета 42 «Торговая наценка». Торговая наценка начисляется в размере 25 % от покупной стоимости товаров.

    Списание торговой наценки на стоимость реализованных товаров производится по расчету, пропорционально стоимости реализованных товаров и остатку нереализованных товаров на конец месяца. Расходы по доставке товаров списывается на затраты, не увеличивая стоимости покупных товаров.

    Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, работам и услугам, выручка от реализации которых не облагается ЕНВД, учитывается на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в разрезе ставок НДС. Списание сумм НДС с кредита счета 19 в дебет счета 68 производится при условии выполнения требований, предусмотренных ст. 171 гл. 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» по мере отгрузки. НДС по товарно-материальным ценностям, выручка от реализации которых облагается ЕНВД, а также выполненных работ, оказанных услуг, относящихся к деятельности, облагаемой ЕНВД, относится на соответствующие счета учета ТМЦ или затрат.

    Доходами предприятия признаются доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления (прочие доходы), определение характера, которых не противоречит положениям ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом МФ РФ от 06 мая 1999 г. № 32н с изменениями от 30.12.1999 г. и от 30.03.2001 г., и гл. 25 НК РФ. Признание доходов осуществляется методом начисления.

    Доходом от обычных видов деятельности в частности является выручка от реализации товаров и услуг.

    Учет реализации товаров и услуг ведется на счете 90 «Продажи». Выручка от реализации определяется по мере отгрузки товаров и предъявления покупателям расчетных документов. На счете 90 обобщается информация о доходах и расходах, для чего к нему открываются субсчета согласно Плану счетов бухгалтерского учета. Записи на субсчетах к счету 90 производятся и закрываются ежемесячно. Финансовый результат списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

    Прочими доходами могут быть: штрафы, пени и санкции за нарушение условий договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков и ущерба, датой получения дохода по которым устанавливается дата начисления в соответствии с условиями договоров; иные доходы, датой получения которых устанавливается последний день отчетного периода или налогового периода.

    Расходами предприятия признаются расходы от обычных видов деятельности и прочие расходы. Порядок отнесения расходов к той или иной группе устанавливается в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденными приказом МФ РФ от 06 мая 1999 г. № 33н с изменениями и дополнениями от 30.12.1999 г. и 30.03.2001 г., и гл. 25 НК РФ.

    Отнесение расходов к тому или иному налоговому периоду осуществляется методом начисления.

    Расходы предприятия включают в себя себестоимость проданных товаров, которая списывается в учете с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 90.

    Коммерческие расходы, учитываемые на счете 44 и списываемые ежемесячно с кредита счета 44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90. Прочие расходы, учитываемые на счете 91 «Прочие доходы(расходы)» и списываемые ежемесячно в дебет счета 99. Коммерческие расходы по видам деятельности, облагаемым и необлагаемым ЕНВД, учитываются раздельно по каждому виду деятельности, исходя из договорных обязательств и прочих обоснованных условий. В частности к коммерческим расходам по деятельности, облагаемой ЕНВД относятся: арендные платежи за аренду магазина, расходы на электроэнергию, заработная плата продавцов, доля заработной платы директора предприятия и главного бухгалтера, исчисленная по фактически отработанному времени; хозяйственные расходы, произведенные на цели поддержания помещения в состоянии, соответствующему санитарным нормам и требованиями по охране труда; лицензионные сборы и платежи, касающиеся данного вида деятельности; расходы на ТО и прочее обслуживание ККТ в соответствии с договором с центром обслуживания; расходы на сертификацию товаров; арендная плата за землю; плата за негативное воздействие на окружающую среду; канцелярские расходы; другие хозяйственные расходы. Все не перечисленные выше расходы относятся к деятельности, необлагаемой ЕНВД.

    Налоги, сборы и страховые взносы, начисляемые на ФОТ и относящиеся согласно законодательству на расходы предприятия, учитываются в составе расходов по видам деятельности соответственно суммам заработной платы, отнесенным на расходы того или иного вида деятельности.

    Ссуды банка и прочие краткосрочные займы учитываются на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Проценты по предоставленным кредитам учитываются в составе прочих расходов организации того периода, в котором они произведены. В случае использования заемных средств, для осуществления предварительной оплаты МПЗ, то проценты по кредиту относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой. (ПБУ 15/01)

    Задолженность предприятия по полученным кредитам и займам в соответствии с условиями договора с кредитом — обслуживающим банком или иным ссудодателем может быть краткосрочной и долгосрочной. Краткосрочной задолженностью считать задолженность по полученным кредитам, срок погашения которой не превышает 12 месяцев.

    Инвентаризация на предприятии проводится в следующие сроки: основных средств — один раз в три года; инвентаризация материалов — один раз в год по состоянию на 01 декабря; денежных средств в кассе — ежемесячно на последний рабочий день; денежных средств в банке — по мере поступления выписок; дебиторской и кредиторской задолженности — один раз в год по состоянию на 01 декабря; товаров — при смене материально — ответственных лиц, но не реже одного раза в год, за исключением тех случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Для учета доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль по деятельности, не облагаемой ЕНВД, применять метод начисления в соответствии со ст. 272 и 273 НК РФ.

    Первоначальная стоимость амортизируемого имущества погашается линейным методом исходя из норм, исчисленных на основании сроков полезного использования, в соответствии со ст. 259 НК РФ. Объекты основных средств стоимостью до 20000 рублей за единицу списываются на увеличение расходов предприятия по мере ввода их в эксплуатацию.

    Налоговый учет ведется в соответствии со ст. 313-333 НК РФ на основании данных бухгалтерского учета. При учете расчетов по налогу на прибыль, ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. №114 н, не применять. Формирование налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость – метод начисления.

    Аудит учетной политики ООО «Даллас» проведен в таблице 6.

     

    Таблица 4 – Методический аспект учётной политики для целей бухгалтерского учёта ООО «Даллас»

    Элементы учётной политики

    Допустимые варианты в соответствии с нормативной базой

    Отражение в учётной политике

    1 Срок полезного использования объектов основных средств

    — Срок полезного использования определяется с учетом Классификации, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1 (далее — Классификация);
    — Срок полезного использования определяется самостоятельно без учета Классификации.

    п.20 ПБУ 6/01, Методические указания

    Срок полезного использования определяется с учетом Классификации

     

    Продолжение таблицы 4

    Элементы учётной политики

    Допустимые варианты в соответствии с нормативной базой

    Отражение в учётной политике

    2 Способы начисления амортизации объектов основных средств

    — Линейный способ;

    — Способ уменьшаемого остатка;

    — Способ списания пропорционально объёму производства продукции (работ);

    — Способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования п.18 ПБУ 6/01

    Отражено 

    3 Лимит отнесения к группе основных средств,
    списываемых на затраты при вводе в эксплуатацию

    — 20 000 руб;
    — Иной лимит.

    п.18 ПБУ 6/01  

    20 000 руб 

    4 Учет расходов по заготовке и доставке товаров

    — Расходы по заготовке и доставке товаров учитываются в составе фактических затрат на приобретение;
    — Расходы по заготовке и доставке товаров относятся на издержки обращения.

    п.13 ПБУ 5/01  

    Расходы по доставке товаров списываются на затраты, не увеличивая стоимости покупных изделий

    5 Оценка товаров для организаций розничной торговли

    — Учет приобретаемых товаров ведется по покупной цене;
    — По отпускным ценам (с использованием счета 42).

    п.13 ПБУ 5/01  

    По отпускным ценам (с использованием счета 42)

    6 Метод оценки реализованных товаров

    — По себестоимости каждой единицы;
    — По средней себестоимости;
    — Метод ФИФО;
    п.16 ПБУ 5/01

    По покупной стоимости товаров

    7 Принцип отнесения доходов и расходов к основному виду деятельности, к прочим доходам и расходам

    Определяется принятый в организации принцип отнесения

    ПБУ 9/99  

    Определён принцип отнесения

    8 Порядок признания коммерческих и управленческих расходов

    Списываются полностью в отчетном году на расходы (в дебет счета 90);
    Распределяются пропорционально установленной базе на счет 20 (44)

    Отражено 

    9 Создание резервов предстоящих расходов

    — Создается (перечень расходов);
    — Не создается

    Отражено. Не создается

    10 Создание резервного капитала

    — Создается;
    — Не создается

    Отражено. Не создается

    11 Создание резервов по сомнительным долгам

    — Создается;
    — Не создается

    Отражено. Не создается

     

    На основании таблицы 4 можно сделать вывод, что в целом учетная политика ООО «Даллас» соответствует установленным правовым документам и нормативным требованиям на дату ее формирования.

     

    2.3 Документальный учет нематериальных активов

     

    Документальный учет нематериальных активов на исследуемом предприятии ведется на основании следующих документов: карточка учета нематериальных активов; акт (накладная) приемки нематериальных активов; акт на списание нематериальных активов; ведомость учета нематериальных активов № 17 по дебету и кредиту счета 04 «Нематериальные активы»; журнал-ордер № 10 по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов»; журнал-ордер № 13 по кредиту счета 04 «Нематериальные активы»; расчет амортизации нематериальных активов (при журнально-ордерной форме учета); Главная книга; баланс (форма № 1); отчет о прибылях и убытках (форма № 2); приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) и т.д.

    Первичным документом принятия к учету нематериальных активов является учетная карточка формы №НМА–1 «Карточка учета нематериальных активов». Данная карточка применяется для аналитического учета всех видов нематериальных активов, поступивших в использование в организацию.

    Карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект и заполняется в одном экземпляре на основании документа на принятие к учету, приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации. В графе 7 карточки НМА-1 указывается сумма амортизации, которая исчисляется ежемесячно по нормам, рассчитанным исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования. В разделе «Краткая характеристика объекта нематериальных активов» записываются только основные показатели объекта, исключая дублирование данных имеющейся в организации технической документации на данный объект.

     

    2.4 Синтетический и аналитический учет нематериальных активов

     

    Нематериальные активы поступали в ООО «Даллас» в виде вклада в уставный капитал и путем приобретения. Вклад нематериальных активов в уставный капитал организации осуществляется по согласованной оценке учредителей. В учете это отражается записями: Дебет счета 08, Кредит счета 75; Дебет счета 04, Кредит счета 08 .

    ООО «Даллас», принявшая нематериальные активы как вклад в уставный капитал, сумму НДС, указанную в передаточных документах, отразило следующей проводкой: Дебет счета 19, Кредита счета 80. Затем сумма НДС, отраженная на счете 19, включается в состав налоговых вычетов: Дебет счет 68, Кредит счета 19.

    На ООО «Даллас» организационные расходы включаются в состав нематериальных активов только в том случае, если они вносятся как вклад в уставный капитал.

    На ООО «Даллас» учет приобретаемых нематериальных активов ведется по первоначальной стоимости, которая включает в себя цену приобретения и затраты, сопровождающие процесс приобретения (оплата посреднических услуг, экспертиз и т. д.) и приведение в состояние готовности этих объектов.

    Затраты на приобретение нематериальных активов представляют собой долгосрочные инвестиции, поэтому отражаются на счете 08, субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» (Дебет счет 08, Кредит счета 60).

    Налог на добавленную стоимость, уплаченный при покупке нематериальных активов, относится на счет 19-2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам» записью: Дебет счета 19-2, Кредит счета 60.

    Со счета 19-2 налог списывается при вводе нематериального актива в эксплуатацию в уменьшение задолженности бюджету (Дебет счета 68 НДС, Кредит счета 19-2).

    При использовании нематериальных активов для непроизводственных нужд сумма налога списывается на счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

    Рассмотрим записи операций поступления нематериальных активов, сформулируем содержание хозяйственных операций и запишем их в регистрационный журнал на ООО «Даллас» (таблица 5).

     

    Таблица 5 – Журнал регистрации хозяйственных операций за январь 2008 г.

     

    № п/п


     

    Документ и содержание хозяйственной операции


     

    Корреспондирующие счета

    Сумма, руб.


     

    Дебет 

    Кредит 

    1 

    Изменение в учредительный договор, акт № 1 от 15 января 2008 г. приемки нематериальных активов. Приняты от учредителя организационные расходы в качестве вклада в уставный капитал

    08

    04 

    75

    08 

    20 000

    20 000

    2 

    Договор № 3 от 21 января 2008 г. Приобретено исключительное право программное обеспечение:

    цена нематериального актива

    налог на добавленную стоимость 

     

     

    08

    19-2 

     

     

    60

    60 

     

     

    10 000

    1800 

    3 

    Счет № 142 консультационной фирмы от 21 января 2008 г. Принят к оплате счет за консультационные услуги по приобретению программного обеспечениея:

    стоимость услуг

    налог на добавленную стоимость 

     

     

     

     

    08

    19-2 

     

     

     

     

    60

    60 

     

     

     

     

    3000

    540 

    4 

    Выписка из расчетного счета в банке. Оплачено по договору № 3 и счету № 142 за нематериальный актив и услуги

     

    60 

     

    51 

     

    15340 

    5 

    Выписка из расчетного счета в банке. Оплачено за регистрацию исключительного права на программное обеспечение

    08 

    51 

    200 

    6 

    Акт № 2 приемки нематериальных активов. Оприходовано исключительное право на программное обеспечение в сумме фактических затрат на приобретение (10 000 + 3000 + 200 руб.)

    04 

    08 

    13200

    7 

    Расчет. Включена сумма налога на добавленную стоимость в состав налоговых вычетов

    68 

    19 

    2340

     

    Для целей исчисления налога на прибыль
    при реализации нематериального актива налоговая база определяется как разница между полученной выручкой без НДС, остаточной стоимостью нематериального актива и расходами по реализации. Убыток, полученный от реализации нематериального актива, включается в состав расходов, учитываемых для налогообложения, равномерно в течение оставшегося срока службы нематериального актива. Убытки, полученные при передаче нематериальных активов как вклад в уставный капитал, не учитываются при исчислении налога на прибыль. При ликвидации нематериального актива недоамортизированная стоимость и произведенные при ликвидации расходы не учитываются при расчете налога на прибыль.

    Рассмотрим пример записей операций выбытия нематериальных активов, сформулируем содержание хозяйственных операций и запишем их в регистрационный журнал.

    Таблица 6 – Журнал регистрации хозяйственных операций за ноябрь 2008 г.

     

    № п/п


     

    Документ и содержание хозяйственной операции


     

    Корреспондирующие счета

    Сумма, руб.


     

    Дебет 

    Кредит

    1 

    Акт № 15 от 7 ноября 2008 г. выбытия нематериальных активов. Списано исключительное право на программное обеспечение в связи с прекращением его использования:

    амортизация нематериального актива

    остаточная стоимость 

     

     

     

     

    05

    91 

     

     

     

     

    04

    04 

     

     

     

     

    7 000

    14 000 

    2 

    Акт № 16 от 8 ноября 2008 г. выбытия нематериальных активов. Передано исключительное право на товарный знак в качестве вклада в уставный капитал другой организации:

    амортизация нематериального актива

    остаточная стоимость

    согласованная оценка вклада в уставный капитал

     

     

     

     

    05

    91

    58 

     

     

     

     

    04

    04

    91 

     

     

     

     

    2 000

    20 000

    15 000

    3

    Акт № 17 от 21 ноября 2008 г. выбытия нематериальных активов. Произведена переуступка исключительного права на полезную модель:

    – амортизация нематериального актива

    – остаточная стоимость

    – расходы по продаже

    – выручка от продажи

    – НДС

     

     

     

    05

    91-2

    91-2

    76

    91-2 

     

     

     

    04

    04

    10, 70, 69

    91-1

    68 

     

     

     

    3500

    8000

    250

    1180

    1800

     

     

    Проанализировав учет бухгалтерский учет нематериальных активов исследуемого предприятия ООО «Даллас».

    С 1 января 2008 г. амортизация нематериальных активов на ООО «ДАЛЛАС» рассчитывается отдельно за каждый месяц способом уменьшаемого остатка. Ежемесячная величина амортизации при использовании рассчитывается по формуле:

    А = Ост x k : Осрок,

    где Ост — остаточная стоимость НМА на начало месяца;

    k — коэффициент (равен 3);

    Осрок — оставшийся срок полезного использования НМА в месяцах.

    27 сентября 2008 г. ООО «Даллас» приобрело НМА (программное обеспечение) первоначальной стоимостью 20 000 руб. Срок полезного использования — 48 месяцев. Актив принят к бухгалтерскому учету в сентябре 2008 года.

    Величина амортизации составляет:

    — за октябрь — 1250 руб. (20 000 руб. х 3 : 48);

    — за ноябрь – 1171,88 руб. [(20 000 руб. — 1250 руб.) х 3 : 47];

    — за декабрь – 1146,40 руб. [(20 000 руб. — 1250 руб. – 1171,88 руб.) х 3 : 46].

    Таким образом, остаточная стоимость нематериального актива составит

    16431,72 руб. (20000 – 1250 – 1171,88 – 1146,40).

    В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки:

    В сентябре 2008 г.: принят к учету объект нематериальных активов:

    Дебет счета 04 Кредит счета 60 200000 руб.

    В октябре 2008 г. начислена сумма амортизации:

    Дебет счета 44 Кредит счета 05 1250 руб.

    В ноябре 2008 г. начислена сумма амортизации:

    Дебет счета 44 Кредит счета 05 1171,88 руб.

    В декабре 2008 г. начислена сумма амортизации:

    Дебет счета 44 Кредит счета 05 1146,40 руб.

    Перейдем к разработке рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета нематериальных активов на исследуемом предприятии.

     

     

     

     

     

     

     

    3 Рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета нематериальных активов в ООО «Даллас»

     

     

    Как было установлено в предыдущем параграфе, у предприятия в 2008 году имелись нематериальные активы, в виде организационных расходов, образованных при создании организации.

    В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) взамен ПБУ 14/2000, приказ вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2008 года.

    С 2008 года нематериальными активами не являются расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы). Ранее данный вид расходов был прямо упомянут в числе возможных нематериальных активов наряду с деловой репутацией организации.

    Пунктом 3 приказа о введении нового ПБУ установлено, что организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, производят в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2008 года списание величины организационных расходов, учитываемых в составе нематериальных активов, за минусом начисленной амортизации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Согласно п. 4 ПБУ 14/2007 с 2008 года больше не считаются нематериальными активами расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы). Поэтому в п. 3 Приказа Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н, утвердившего новое ПБУ 14/2007, прописан порядок списания данных расходов в бухгалтерском учете – по состоянию на 1 января 2008 года необходимо списать величину организационных расходов, учитываемых в составе нематериальных активов, за минусом начисленной амортизации, на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Поскольку ПБУ 14/2000 предусматривало, что амортизация организационных расходов может производиться только путем уменьшения их стоимости по кредиту счета 04 «Нематериальные активы» (т.е. без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов»), фактически бухгалтеру организации, у которой по состоянию на 1 января 2008 года в составе нематериальных активов числились «недосписанные» организационные расходы, необходимо единовременно отнести оставшуюся сумму 1800 руб. с кредита счета 04 «Нематериальные активы» в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

    С 1 января 2008 года организации, на балансе которых числятся нематериальные активы, вправе их переоценивать и проверять на обесценение. При этом переоценка может привести как к увеличению стоимости актива, так и к снижению его стоимости. Такое право получило и ООО «Даллас».

    Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.

    При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

    Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной
    стоимости.

    Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

    Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

    Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

    При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

    Общие правила обесценения активов определены МСФО 36. Обесценение означает снижение его способности приносить экономические выгоды в будущем.

    Признаки обесценения активов могут быть внутренними и внешними.

    К внутренним признакам относят: снижение эффективности от эксплуатации объекта в результате его повреждения; моральный износ; изменение условий эксплуатации актива; прекращение деятельности того подразделения, частью которого является данный актив.

    К внешним признакам относят: существенное снижение рыночной стоимости актива за отчётный период; существенное повышение рыночных процентных ставок (невыгодное вложение в актив); ухудшение конъюнктуры на рынке, где осуществляется торговля продукцией, производимой с помощью данного актива; изменение макроэкономических показателей в стране местонахождения организации (спад производства, снижение рыночных ставок процента, объёмов экспорта); изменения законодательства внутри страны, внешние изменения.

    Процедура обесценения актива начинается
    только при обнаружении признаков его обесценения и если влияние этих признаков рассматривается как существенное.

    Обесценение актива признаётся только в том случае, если его балансовая (остаточная) стоимость превышает возмещаемую стоимость.

    Возмещаемая стоимость – большая из двух величин: чистой цены продажи и ценности использования актива.

    Чистая цена продажи – рыночная цена за минусом расходов на продажу (затрат на демонтаж и перемещение объекта, расходы на предпродажную подготовку, транспортировку и страхование, вознаграждение посредникам, суммы невозмещаемых налогов и т.п.)

    Ценность использования – дисконтированная сумма денежных средств, которые можно получить в будущем от эксплуатации актива.

    Для расчёта ценности использования необходимо:

    — составить прогноз будущих денежных поступлений (с учётом оттока денежных средств);

    — сделать расчёт приведённой стоимости прогнозных денежных потоков, используя соответствующую ставку дисконта.

      1. В случае дооценки нематериальных активов (способ накопления амортизации на отдельном счете):

    Дебет счета 04 «Нематериальные активы»

    Кредит счета 83 «Добавочный капитал» — отражена сумма дооценки первоначальной стоимости нематериальных активов.

    Дебет счета 83 «Добавочный капитал»

    Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов» — увеличена сумма начисленной амортизации по переоцененному активу;

    2. Дооценка нематериальных активов (способ уменьшения первоначальной стоимости):

    Дебет счета 04 «Нематериальные активы»

    Кредит счета 83 «Добавочный капитал» — отражена сумма дооценки остаточной стоимости нематериальных активов.

    Сумма дооценки нематериальных активов будет отражаться на счете 83 «Добавочный капитал», если:

    — дооценка нематериальных активов производится впервые;

    — дооценен нематериальный актив, который в предыдущие годы уже дооценивался;

    — дооценен нематериальный актив, который в предыдущие годы был уценен, однако в этом случае на счете 83 отражается только сумма дооценки, превышающая сумму предыдущей уценки.

    При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится со счета 83 «Добавочный капитал» на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

    3. В случае уценки нематериальных активов (способ накопления амортизации на отдельном счете):

    Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

    Кредит счета 04 «Нематериальные активы» — учтена сумма уценки первоначальной стоимости НМА;

    Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов»

    Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — уменьшена сумма начисленной амортизации.

    4. Уценка нематериальных активов (способ уменьшения первоначальной стоимости):

    Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

    Кредит счета 04 «Нематериальные активы» — учтена сумма уценки остаточной стоимости нематериальных активов.

    Если же в предыдущие годы нематериальный актив дооценивался, сумма уценки по нему отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

    — способ накопления амортизации на отдельном счете:

    Дебет счета 83 «Добавочный капитал»

    Кредит счета 04 «Нематериальных активы» — добавочный капитал уменьшен на сумму уценки нематериального актива, но в пределах его дооценки за предыдущие годы;

    Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов»

    Кредит счета 83 «Добавочный капитал» — уменьшена сумма начисленной амортизации, но в пределах дооценки за предыдущие годы;

    — способ уменьшения первоначальной стоимости:

    Дебет счета 83 «Добавочный капитал»

    Кредит счета 04 «Нематериальные активы» — добавочный капитал уменьшен на сумму уценки нематериального актива, но в пределах его дооценки за предыдущие годы.

    В бухгалтерской отчетности результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего года, а также они принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. В соответствии с п. 22 ПБУ14/2007 нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном международными стандартами финансовой отчетности.

    Список использованных источников

     

     

     

  1. Конституция Российской Федерации (принята на всенародном голосовании 12 декабря 1993 г.) (с учетом поправок, внесенных Законами Российской Федерации о поправках к Конституции Российской Федерации от 30.12.2008 № 6-ФКЗ и от 30.12.2008 № 7-ФКЗ)// Российская газета. – 25 декабря 1993 г.
  2. Гражданский Кодекс РФ. Ч. 1 от 30 ноября 1994 г. ( в ред. ФЗ от 29.06.2009 № 132-ФЗ, от 17.07.2009 №145-ФЗ, с изм., внесенными Федеральными законами от 24.07.2008 № 161-ФЗ, от 18.07.2009 №181-ФЗ) // СЗ РФ. – 1994. – № 32. – Ст. 3301.
  3. Гражданский кодекс РФ. Ч. 2 от 26 января 1996 г (в ред. ФЗ от 09.04.2009 № 56-ФЗ, от 17.07.2009 № 145-ФЗ) // СЗ РФ. – 1996. – № 5. – Ст. 410.
  4. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть первая) от 31 июля 1998 г. // Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3824. (с изменениями в ред. на 01.12.2009 г.)
  5. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть вторая) от 5 августа 200 г. // Собрание законодательства РФ. 2000. № 32. Ст. 3340. (с изменениями ФЗ на 01.12.2008 г.)
  6. Федеральный закон от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. Федеральных законов от 23.07.1998 № 123-ФЗ,от 28.03.2002 № 32-ФЗ, от 31.12.2002 № 187-ФЗ, от 31.12.2002 № 191-ФЗ, от 10.01.2003 № 8-ФЗ, Таможенного кодекса РФ от 28.05.2003 № 61-ФЗ, Федеральных законов от 30.06.2003 № 86-ФЗ, от 03.11.2006 № 183-ФЗ) // КонсультантПлюс.
  7. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. №34н // Справочно-правовая система Гарант.
  8. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 Утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н // Справочно-правовая система Гарант.
  9. Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н // Справочно-правовая Гарант.
  10. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02: утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002г.№114н в ред. № 23н от 11.02.08 // Нормативные Акты для бухгалтера. — 2003. — № 3. — С. 84-89.
  11. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01). Утверждено приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44 // Справочно-правовая Гарант.
  12. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007: утв. приказом Минфина РФ от 16 от 27 декабря 2007 г. № 153н // Финансовая Россия. 2007. 29 ноября. № 45.
  13. О формах годовой бухгалтерской отчетности организаций. Приказ Министерства финансовых Российской Федерации от 22 июля 2003 г. № 67н. // КонсультантПлюс.
  14. Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденном постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359
  15. Постановление Государственного комитета РФ по статистике от 30.10.97г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, МБП, работ в капитальном строительстве», которое в настоящее время действует в ред.Постановлений Госкомстата РФ от 25.01.1999 № 5, от 02.07.1999 № 51, от 11.11.1999 № 100, от 06.04.2001 № 26, от 28.01.2002 № 5, от 21.01.2003 №7).
  16. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкция по его применению (утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94н.
  17. Агафонова М.Н. Бухгалтерский учёт и документооборот в оптовой и розничной торговле. – М.: Гроссмедиа, 2008.
  18. Бабаев Ю.А., Петрова А.М. Бухгалтерский учет и контроль. – М.: ТК Велби, 2006.
  19. Баканов М.И. Бухгалтерский учёт в торговле. – М.: Финансы и статистика, 2005.
  20. Брунгильд С. Бухгалтерский учет. – М.: АСТ, 2007.
  21. Булатова З.Г., Булатов М.А. Бухгалтерский учёт товаров, расчётов и финансовых результатов в торговых организациях. – М.: ЭКЗАМЕН, 2009.
  22. Гиляровская Л.Т., Лысенко Д.В., Ендовицкий Д.А. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности. – М.: Проспект, 2007.
  23. Касьянова Г.Ю. Бухгалтерский учет. – М.: АБАК, 2009.
  24. Касьянова Г.Ю. Торговля: бухгалтерский и налоговый учёт. – М.: Аргумент, 2008.
  25. Козлова Е.П., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учёт в организациях. – М.: Финансы и статистика, 2005.
  26. Ковалев В.В. Финансовый анализ. Методы и процедуры. – М.: Финансы и статистика, 2006.
  27. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – М.: Инфра – М, 2009.
  28. Крылов Э.И., Власова В.М. Бухгалтерский учёт и анализ деятельности торговой организации. – М.: Кнорус, 2008.
  29. Любушин Н.П., Лещева В.Б., Дьякова В.Г. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия. – М.: ЮНИТИ, 2006.
  30. Маренков Н.Л. Международные стандарты финансовой отчётности. – М.: ЭКЗАМЕН, 2005.
  31. Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю. Международные стандарты финансовой отчётности и бухгалтерский учёт в России. – М.: Бухгалтерский учёт, 2006.
  32. Николаева Г.А., Сергеева, Т.С. Бухгалтерский учёт в оптовой торговле. – М.: ПРИОР, 2008.
  33. Николаева С.А. Международные стандарты бухгалтерского учёта. –М.: Аналитика-пресс, 2005.
  34. Палий В.Ф. Международные стандарты учёта и финансовой отчётности. – М.: ИНФРА-М, 2007.
  35. Патров В.В. Бухгалтерский учёт в торговле и общественном питании. – СПб.: ПИТЕР, 2008.
  36. Покудов А. В. Бухгалтерский учет. – М. : Эксмо, 2009.
  37. Пошерстник Н.В., Мейксин М.С. Бухгалтер торгового предприятия. – – СПб.: Издательский дом Герда, 2006.
  38. Сотникова Л.В. Бухгалтерский и налоговый учет. – М.: НОРМА, 2009.

  39. Харитонов С.А. Компьютерная бухгалтерия 8.0. – СПб.: ЭЛБИ-СПБ, 2009.
  40. Шеремет А.Д., Сайфулин Р.С. Методика финансового анализа. – М.: ИНФРА-М, 2005.
  41. Фельдман А.Б. Бухгалтерский учет. – М.: РИО МАОК, 2009.
<

Комментирование закрыто.

WordPress: 26.15MB | MySQL:119 | 3,515sec