Бухгалтерский учет затрат и доходов на предприятии

<

110313 0414 1 Бухгалтерский учет затрат и доходов на предприятии

1.1. Сущность и основные понятия бухгалтерского управленческого учета

Необходимо отметить, что деление бухгалтерского учета на финансовый и управленческий является общепризнанным. Если финансовый учет направлен на формирование внешней бухгалтерской отчетности, и действующее отечественное законодательство уже конкретизировало положения, определяющие его цель и основы организации, то в настоящее время в современной науке не сложилось единой концепции управленческого учета, поскольку организация управленческого учета на каждом предприятии уникальна и во многом определяется особенностями производства и управления.

 Большинство современных авторов[2, 14, 37 и др.] определяют управленческий учет как подсистему или самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, назначение которого состоит в обеспечении управленческого аппарата информацией для принятия решений, планирования, собственно управления и контроля. Ряд авторов [20, с. 24; 23, с. 5] расширяют границы управленческого учета, утверждая, что управленческий учет представляет систему учета, планирования, контроля и анализа затрат в разрезе объектов управления в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия или для управления этой деятельностью. Развивая это направление, Г. Лебедев, Т.Г. Дроздова. В.П. Кустарев Краюхин А.Г. [38, с. 119] считают, что управленческий учет – это не только и не столько учет, сколько получение и обработка экономической информации, необходимой для принятия хозяйственных решений о развитии предприятия. Управленческий учет рассматривается в работе под редакцией В. Палия и Р. Вандер Вила «Управленческий учет (с элементами финансового учета)» [39, с. 100] прежде всего как система управления, как способ управления. В то же время, по мнению Ковалевой О.В., необоснованно приравнивать систему управления к системе управленческого учета, поскольку основной целью управленческого учета является подготовка релевантной информации для принятия решений, а не сам процесс принятия решений. Другие специалисты [18, с. 75; 43, с. 11] ограничивают рамки управленческого учета только изучением затрат и доходов. Сущность управленческого учета определяется ими как интегрированная система учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа, которая систематизирует информацию для оперативных управленческих решений и координации проблем будущего развития. В учебном пособии Михалкевича А.П. «Бухгалтерский учет на предприятиях зарубежных стран» [25, с. 4] расширяется состав объектов управленческого учета, поскольку ее автор утверждает, что в управленческой бухгалтерии также ведется учет поступления и расходования товарно-материальных ценностей и осуществляется контроль над их использованием и сохранностью.

Различные авторы в качестве ключевых понятий, формирующих определение управленческого учета, используют следующие: основные функции, объект учета, соотношение с системой управления в целом и различными ее подсистемами. Выделение одного какого-то элемента в качестве основополагающего не позволяет сформулировать комплексное определение управленческого учета.

Управленческий учет можно определить как подсистему бухгалтерского учета, обеспечивающую формирование и отражение во внутренней отчетности организации данных о состоянии, динамике ресурсов и результатов операционной, финансовой и инвестиционной деятельности путем обобщения плановой, фактической и аналитической информации как в целом по организации, так и по сегментам деятельности для принятия решений на различных уровнях управления.

В экономической литературе по-разному определяется предмет и объект управленческого учета. По мнению Т.П. Карповой, предметом управленческого учета выступает совокупность объектов в процессе всего цикла управления производством. В состав таких объектов включаются производственные ресурсы, хозяйственные процессы и результаты [18, с. 29]. М.А. Вахрушина утверждает, что предметом управленческого учета является производственная деятельность организации и ее отдельных структурных подразделений (сегментов), называемых центрами ответственности. Объектами бухгалтерского управленческого учета являются издержки (текущие и капитальные) предприятия и его отдельных структурных подразделений; результаты хозяйственной деятельности как всего предприятия, так и отдельных центров ответственности; внутреннее ценообразование; бюджетирование и внутренняя отчетность [14, с. 13, 22]. Состав объектов управленческого учета в последнем случае расширен за счет включения внутреннего ценообразования, бюджетирования и внутренней отчетности.

Профессор Я.В. Соколов полагает, что бухгалтерский учет (счетоводство) имеет дело с конкретными объектами [10, с. 14]. Отсюда для бухгалтерского учета (счетоведения), как для науки, должен определяться предмет.

Объектом управленческого учета (счетоводства) является внешняя и внутренняя среда функционирования организации, а в свою очередь, уточнение целей организации позволяет детализировать объекты управленческого учета. Для коммерческих организаций –– это ресурсы, бизнес-процессы и результаты операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. В качестве объектов управленческого учета для некоммерческих организаций могут выступать все виды имущества и хозяйственные процессы, осуществляемые в рамках уставной деятельности, а также показатели эффективности этой деятельности.

Применительно к управленческому учету основная цель определяется как обеспечение информацией менеджеров для принятия управленческих решений. В процессе принятия таких решений должна использоваться релевантная, достоверная, сравнимая, нейтральная и существенная информация. Принципы бухгалтерского учета в основном действуют и в отношении управленческого учета как составной части бухгалтерского учета:

–– принцип имущественной обособленности определяется юридической самостоятельностью организации. Он реализуется в рамках управленческого учета, когда ресурсы, процессы и результаты учитываются по организации в целом;

–– принцип последовательности применения учетной политики в управленческом учете, так же как и в финансовом учете, устанавливает применение выбранной учетной политики последовательно от одного года к другому;

–– допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности в управленческом учете предполагает отражение в системе счетов уже свершившихся операций. Развитие этого принципа позволяет установить соответствие между видами операций и моментом их регистрации;

–– риск принимаемых управленческих решений снижается при соблюдении в управленческом учете принципа осмотрительности, который предполагает, что все хозяйственные операции оцениваются в первую очередь с точки зрения потенциальных потерь, а не возможных поступлений;

–– стандарты или правила организации управленческого учета должны отражать объекты и методы этого учета, описание различных систем учета, порядок их создания и функционирования.

В общем виде систему обеспечения предприятия экономической информацией можно представить в виде следующей схемы (рис. 1.1).

110313 0414 2 Бухгалтерский учет затрат и доходов на предприятии

Сложность управленческого комплекса коммерческой организации определяет многообразие информации, используемой для принятия управленческих решений, а также методов ее обработки. Различные авторы по-разному определяют состав этих методов. Например, В.М. Вахрушина указывает, что методы бухгалтерского управленческого учета включают элементы метода бухгалтерского учета, индексный метод, приемы экономического анализа, математические методы [14, с. 25]. Тем самым состав элементов управленческого учета расширяется за счет добавления статистических и математических методов, а также приемов экономического анализа. О.Е. Николаева и Т.В. Шишкова подчеркивают, что управленческий учет включает методы калькулирования себестоимости и управления затратами; долгосрочное планирование и бюджетирование; контроль и анализ использования бюджетов; управление по отклонениям; подготовку информации для разнообразных и многочисленных ситуационных управленческих решений [15, с. 15]. То есть в составе методов управленческого учета называются методы, используемые в процессе управления, например управление затратами, управление по отклонениям и др.

Большинство специалистов [14, 19, 38 и др.] определяют назначение управленческого учета как подготовку и предоставление информации для принятия управленческих решений, то в состав элементов его метода следует включать способы и приемы, позволяющие это сделать. Так как управленческие решения принимаются в процессе реализации всех управленческих функций, то, соответственно, эти способы должны обеспечить формирование, интерпретацию и доведение до пользователя плановой, учетной, контрольной и аналитической информации. Поэтому в состав элементов метода управленческого учета (счетоводства) должны входить как традиционные элементы метода бухгалтерского учета, так и специфические методы, с помощью которых можно обобщать плановые, аналитические и контрольные данные.

Традиционные элементы метода управленческого учета включают следующие: документация, инвентаризация, счета, двойная запись, баланс, отчетность, оценка и калькуляция. При этом содержание некоторых элементов изменяется. Поскольку пользователями управленческого учета являются менеджеры организации, то следует говорить о внутренней отчетности. В рамках управленческого учета счета могут отражать не только информацию о фактически произведенных операциях, но и об планируемых.

В состав специфических методов управленческого учета можно включить следующие:

–– бюджетирование, то есть процесс, в рамках которого осуществляется анализ сбытовых, производственных, финансовых, инвестиционных возможностей организации; прогноз основных показателей ее деятельности; оценка достигнутых результатов в сравнении с установленными критериями;

–– количественные методы обобщения и интерпретации данных, которые включают статистический и регрессионный анализ, численное интегрирование, методы оптимизации, стохастические исчисления, многофакторный анализ и др.;

–– систематизация информации о процессах управления, направленная на обобщение фактических и прогнозируемых параметров его развития.

В экономической литературе приводятся характеристики различных систем управленческого учета. Так, Р. Энтони и Дж. Рис выделяют следующие: учет полной себестоимости, дифференцированный учет, учет по центрам ответственности [44, с. 275]. Некоторые авторы [10, с. 844] устанавливают не системы учета, а направления управленческого учета: учет затрат на производство и калькуляция себестоимости продукции, учет финансовых результатов по центрам ответственности, дифференцированный учет. При этом не формулируются отличительные признаки ни системы, ни направления управленческого учета. Т.П. Карпова утверждает, что «система управленческого учета характеризуется объемом информации, поставленной перед ней целями, критериями и средствами достижения целей, составом элементов и их взаимодействием». По ее мнению, системы управленческого учета классифицируются по следующим признакам: широта охвата информацией (систематический или проблемный учет), степень взаимосвязи финансового и управленческого учета (монистическая или автономная), оперативность (учет прошлых затрат или учет стандартных затрат), полнота включения в себестоимость (полные или частичные затраты) [18, с. 42].

Авторы работы «Управленческий учет» [37, с. 26] дополнительно устанавливают еще один критерий –– структура управленческого учета. Исходя из этого критерия, выделяются следующие системы управленческого учета: учет затрат и результатов, учет затрат по видам, учет затрат по источникам информации, учет результатов по источникам информации, отчеты по годовым результатам. Е.Б. Козин и Т.А. Козина, наоборот, исключают из классификации один критерий –– широта охвата информацией [20, с. 20]. Г.Ю. Касьянова и С.Н. Колесников в качестве основного классификационного признака рассматривают бизнес-процессы. Они обосновывают свою точку зрения тем, что для каждого из типов хозяйственной деятельности существуют специальные, присущие только им формы управленческой отчетности, управленческих данных и моделей управления, а следовательно, специализированная форма управленческого учета. При этом на каждом предприятии есть, естественно, и общий управленческий учет, и, в частности, тот же учет затрат, стандартная управленческая отчетность и показатели деятельности, хотя бы в форме планов (бюджетов) подразделений [19, с. 18].

Системы управленческого учета можно определить как различные формы организации учета (счетоводства). Процесс разработки и функционирования систем управленческого учета подвержен влиянию многих факторов. Среди них можно выделить следующие: организационные и технологические особенности, применяемые технологии обработки данных, потребность в управленческой информации, экономические возможности создания и функционирования таких систем. Системы управленческого учета направлены на формирование различной информации. При этом применяются разнообразные способы обработки данных и уровень измерения информации. Предлагаемая классификация систем управленческого учета отражена на рис. 1.2.

 

 

 

 

110313 0414 3 Бухгалтерский учет затрат и доходов на предприятии

 

В зависимости от степени взаимосвязи финансового и управленческого учета авторы работы «Управленческий учет» и Т.П. Карпова в учебнике «Управленческий учет» [37, с. 26; 18, с. 42] выделяют автономные и интегрированные системы управленческого учета. В автономных системах для установления связи между управленческим и финансовым учетом используются парные контрольные счета одного и того же наименования, известные как счета-экраны. В интегрированных системах устанавливается прямая корреспонденция счетов управленческой бухгалтерии со счетами расходов и доходов финансовой бухгалтерии. Если в рамках управленческого учета информация накапливается систематически в разрезе определенных показателей, то такой учет можно определить как систематизированный учет (например, организация системного учета показателей доходов и расходов). В дифференцированной системе осуществляется разовое изучение, обобщение и интерпретация данных в процессе решения конкретной задачи (например, управленческий учет показателей конкретного инвестиционного проекта, реализуемого организацией).

В системе операционного управленческого учета обобщается информация о материальных и трудовых ресурсах обычного вида деятельности. В финансовой системе управленческого учета регистрируются данные о состоянии, динамике финансовых ресурсов и полученных в процессе их использования результатов. В рамках инвестиционной системы управленческого учета обрабатывается информация о инвестиционных ресурсах, процессах и результатах.

Если в системе управленческого учета накапливаются данные, которые используются менеджерами организации для принятия оперативных управленческих решений, то такую систему можно отнести к категории текущих. Если уровень обобщения информации позволяет использовать ее для принятия стратегических решений, то систему учета можно определить как стратегическую.

Во внутренних системах управленческого учета регистрируется информация о процессах, происходящих в рамках организации. Если же система отражает данные о влиянии внешних факторов на деятельность организации, то ее можно идентифицировать как внешнюю.

Подводя итоги исследования методологических основ управленческого учета, можно сделать вывод о необходимости рассмотрения управленческого учета как счетоводства и управленческого учета как науки. Изучение формы счетоводства требует идентификации объекта, методов учета и системы управленческого учета. Как наука управленческий учет исследует предмет, который можно определить как совокупность целей, состав необходимой информации, ее качественные характеристики, принципы учета и стандарты.

Исходя из этого основными задачами организации управленческого учета являются ориентация на достижение заранее определенной цели предпринимательства, необходимость обеспечения альтернативных вариантов решения поставленной задачи, участие в выборе оптимального варианта и в расчетах нормативных параметров его исполнения, ориентация на выявление отклонений от заданных параметров исполнения, интерпретация выявленных отклонений и их анализ. Кроме того, необходимо соблюдать общие принципы формирования информации для управления: принцип опережения данных для принятия управленческого решения и принцип ответственности за его последствия. Правильная оценка предстоящих расходов и доходов гораздо важнее, чем констатация упущенных возможностей. В то же время, если нет ответственности за результаты хозяйствования на всех уровнях управления, вести управленческий учет не имеет смысла [39, с. 21].

Современный управленческий учет включает функции прогнозирования, нормирования, планирования, оперативного учета и контроля. Прогнозирование основных показателей деятельности предприятия конкретизирует его цели для данного периода времени и способствует их достижению. Оно базируется на пространственно-временном изучении состояния рынка, его структуры и факторов, влияющих на потребности в конкретных изделиях и услугах, изучении тенденций их развития, анализе финансовых возможностей покупателей. Основой является прогноз продаж как необходимый элемент планирования производства и реализации товаров.

1.2. Понятие и основные классификации затрат в управленческом учете

Сбор и обработка информации в управленческом учете ведутся с целью удовлетворения потребностей при решении различных задач. В зависимости от поставленных задач формируются и подходы к процедуре сбора и обработки информации. Важное место в системе управленческого учета занимает понятие затрат и их классификация, являющиеся одним из основных объектов управленческого учета.

Под затратами будем понимать явные (фактические, расчетные) издержки предприятия, а под расходами уменьшение средств предприятия или увеличение его долговых обязательств в процессе хозяйственной деятельности. Расходы означают факт использования сырья, материалов, услуг. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ним часть затрат — расходы.

На такое понимание вышеуказанных терминов нас ориентирует стандарт 18 МСФО «Выручка», а также отечественные ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации». В соответствии с указанными документами расходы, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям дохода. Такой подход называется соответствием расходов и доходов. Исходя из этого в бухгалтерском учете все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами. С точки зрения техники учета, это состоит в том, что затраты должны накапливаться на счетах «Материалы», «Амортизация», «Расчеты по оплате труда» и т.д., затем на счетах «Основное производство», «Готовая продукция» и не списываться на счета реализации до тех пор, пока продукция, товары, услуги, с которыми они связаны, не будут реализованы, поскольку лишь в момент реализации организация будет признавать свои расходы.

Среди качественных показателей деятельности предприятия важное место занимает такой показатель, как себестоимость продукции. В нем как синтетическом показателе отражаются все стороны производственной и финансово-хозяйственной деятельности организации. От уровня себестоимости продукции зависит размер прибыли и уровень рентабельности. Чем экономичнее организация использует трудовые, материальные и финансовые ресурсы при изготовлении изделий, выполнении работ и оказании услуг, тем значительнее эффективность производственного процесса, тем больше будет прибыль.

Затраты –– это стоимость ресурсов, использованных на определенные цели. В этом определении следует выделить три момента:

–– затраты определяются величиной использованных ресурсов (материальных, трудовых, финансовых);

–– величина использованных ресурсов должна быть представлена в денежном выражении для обеспечения соизмерения различных ресурсов;

–– понятие затрат должно обязательно соотноситься с конкретными целями и задачами (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, осуществление капитальных вложений, функционирование отдела, службы и др.). Без указания цели понятие затрат становится неопределенным.

Согласно ПБУ 10/99 [5] расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению собственников имущества.

Не признается расходами организации выбытие активов:

–– в связи с приобретением и созданием внеоборотных активов;

–– в качестве вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, в связи с приобретением акций акционерного общества и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

–– по договорам комиссий, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципиала и др.;

–– в порядке предварительной оплаты материально–производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

–– в виде авансов, задатков в счет оплаты материально–производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

–– погашение кредита, займа, полученных организацией.

Приведенный перечень выбытия активов, не признаваемых расходами, показывает, что понятие «расходы» предусматривает ограничение по цели использования ресурсов.

Согласно НК РФ [2] расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиками (п. 1 ст. 252). Обоснованными считаются экономически оправданные затраты. С этой целью по некоторым затратам для целей налогообложения устанавливаются лимиты (нормы расхода), в пределах которых они подлежат признанию, –– по оплате суточных при нахождении работников в командировке, полевого довольствия, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и некоторым другим расходам. В бухгалтерском учете подобные расходы признаются по фактическим затратам.

В соответствии с ПБУ 10/99 [5] расходы организации по обычным видам деятельности группируют по следующим элементам затрат:

  1. материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
  2. затраты на оплату труда;
  3. отчисления на социальные нужды;
  4. амортизация;
  5. прочие затраты (почтово–телеграфные, телефонные, командировочные и др.).

    При учете расходов по их элементам не выделяют расходы на законченную производством продукцию (работы, услуги) и незавершенное производство.

    НК РФ [2] предусматривает выделение не пяти, а четырех элементов расходов:

  6. материальные расходы;
  7. расходы на оплату труда;    
  8. сумма начисленной амортизации;
  9. прочие расходы.    

    В п. 9 ПБУ 10/99 [5] определено, что для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость произведенной продукции (работ, услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности:

    –– признанных в отчетном году и в предыдущие отчетные периоды;

    –– переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды.

    В управленческом учете целью любой классификации затрат должно быть оказание помощи руководителю в принятии правильных, рационально обоснованных решений. Принимая решения, менеджер должен знать степень влияния затрат на уровень себестоимости и рентабельности производства. Поэтому суть процесса классификации затрат — это выделить ту часть затрат, на которые может повлиять руководитель.

     В соответствии с направлениями учета затрат в управленческом учете выделяют следующие классификационные группы затрат (рис. 1.3).

    110313 0414 4 Бухгалтерский учет затрат и доходов на предприятии

    Рассмотрим классификацию затрат для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и полученной прибыли.

    1. Учет общей суммы затрат на производство организуют по экономическим элементам затрат, а учет и калькуляция себестоимости отдельных видов продукции, работ и услуг –– по статьям затрат. Такой вид классификации определяется экономическим содержанием произведенных затрат.

    Экономический элемент представляет собой однородный вид затрат, который нельзя разложить на какие-либо составные части. По экономическим элементам составляют сметы затрат. Выделяют пять элементов затрат:

    ––  материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

    ––  затраты на оплату труда;

    ––   отчисления на социальные нужды;

    ––  амортизация основных фондов;

    –– прочие затраты.

    Для контроля за составом  затрат по местам их совершения необходимо знать не только то, что затрачено в процессе производства, но и на какие цели эти затраты произведены, т.е. учитывать затраты по направлениям, по отношению к технологическому процессу. Такой учет позволяет анализировать себестоимость по ее составным частям и по некоторым видам продукции, устанавливать объемы затрат отдельных структурных подразделений. Решение этих задач осуществляется за счет применения классификации затрат по статьям калькуляции. Перечень статей калькуляции, их состав и методы распределения по видам продукции определяются в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями, исходя из особенностей технологии и организации производства самим предприятием. Однако существует примерная типовая номенклатура статей затрат для различных производств:

    1. Сырье и материалы.

    2.Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций

    3.Возвратные отходы (вычитаются).

    4. Топливо и энергия на технологические цели.

    5.Транспортно-заготовительные  расходы .

    Итого: Материалы.

    6. Основная заработная плата производственных рабочих.

    7.Дополнительная заработная плата производственных рабочих.

    8.Отчисления на социальные  нужды от основной и дополнительной заработной платы.

    9.Расходы на  подготовку и освоение  производства.

    10.Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования.

    11.Общепроизводственные расходы.

    Итого: Цеховая себестоимость.

    12.Общехозяйственные расходы.

    13.Потери от брака.

    Итого: Производственная себестоимость.

    12.Коммерческие (внепроизводственные) расходы.

    Всего: Полная себестоимость.

    Затраты по статьям калькуляции по своему составу шире элементных, т.к. учитывают характер и структуру производства, создавая достаточную базу для анализа.

    Входящие и истекшие затраты. Входящие  затраты – это те средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. В балансе они отражаются как активы.

    Если эти средства (ресурсы) в течение отчетного периода были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших. В бухгалтерском учете истекшие затраты отражаются по дебету счета 90 «Продажи».

    Правильное деление затрат на входящие и истекшие имеет особое значение для оценки прибылей и убытков.

    Прямые и косвенные затраты. К прямым  затратам относят прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Они учитываются по дебету счета 20 «Основное производство», и их можно отнести непосредственно на определенное изделие на основании первичных документов.

    Косвенные расходы невозможно прямо отнести на какое-либо изделие. Они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной организацией методике (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных станко–часов, часов отработанного времени и т.п.). Эта методика описывается в учетной политике предприятия. Косвенные расходы подразделяются на две группы:

    –– общепроизводственные (производственные) расходы –– это общецеховые расходы на организацию, обслуживание и управление производством. В бухгалтерском учете информация о них накапливается на счету 25 «Общепроизводственные расходы»;

    –– общехозяйственные (непроизводственные) расходы осуществляются в целях управления производством. Они напрямую не связаны с производственной деятельностью организации и учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Отличительной особенностью общехозяйственных расходов является то, что они не изменяются в зависимости от изменения объема  производства (продаж). Изменить их можно управленческими решениями, а степень их покрытия – объемом продаж.

    Деление затрат на прямые и косвенные зависит от способа отнесения затрат на себестоимость продукции.

    Основные и накладные. По технико-экономическому назначению затраты делят на следующие группы:

    Основные –– затраты, которые непосредственно связаны с процессом производства продукции работ, услуг (материалы, заработная плата и начисления на заработную плату рабочих, износ инструментов и т. д.). Основные расходы учитываются на счетах учета производственных затрат: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства».

    Накладные –– затраты по управлению и обслуживанию производственного процесса (общепроизводственные и общехозяйственные расходы). Накладные расходы учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».

    Производственные и внепроизводственные (периодические затраты, или затраты периода). Производственные затраты –– это затраты, входящие в себестоимость продукции. Это материальные затраты, и поэтому их можно проинвентаризировать. Они состоят из трех элементов:

    –– прямые материальные затраты;

    –– прямые затраты на оплату труда;

    –– общепроизводственные расходы.

    Внепроизводственные затраты (периодические) – это издержки, которые нельзя проинвентаризировать. Размер этих затрат зависит не от объемов производства, а от длительности периода. К таким затратам относят коммерческие и административные расходы. Их учет ведут на счету 26 «Общехозяйственные расходы» и  счету 44 «Расходы на продажу». Периодические затраты всегда относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они были произведены. Они не проходят стадию запасов, а сразу оказывают влияние на исчисление прибыли. Таким образом периодические затраты всегда имеют характер исходящих, производственные затраты можно считать входящими.

    Одноэлементные и комплексные затраты. Одноэлементными называют затраты, которые в данной организации не могут быть разложены на слагаемые: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты. Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов. Например, цеховые (общепроизводственные) затраты, включающие в себя практически все элементы.

    Такая группировка затрат с различной степенью детализации может быть проведена в зависимости от экономической целесообразности и желания руководства. Например, на предприятиях с  высокой степенью автоматизации заработная плата с отчислениями составляет в структуре себестоимости менее 5%. На таких предприятиях, как правило, прямую заработную плату не выделяют, а объединяют ее с расходами по обслуживанию и управлению производством по статье  «добавленные расходы».

    Поскольку управленческие решения, как правило, ориентированы на перспективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых расходах и доходах. В этой связи в управленческом учете выделяют классификационные  группы затрат, которые учитываются при принятии решений, планировании и прогнозировании.

    Постоянные и переменные затраты. Объективно описать поведение затрат можно, изучив их зависимость от объемов производства, т.е. разделив затраты на постоянные и переменные.

    Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции (оказания услуг, товарооборота), т.е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. Примерами производственных переменных затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты. Примерами переменных непроизводственных затрат служат расходы на складирование, транспортировку, упаковку готовой продукции, которые прямо зависят от объема продаж.

    Переменные затраты характеризуют стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные затраты) –– стоимость самого предприятия.

    Производственные затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия  называются постоянными производственными затратами. Даже при изменении объемов производства (продаж) они не изменяются. Постоянные затраты – это расходы на заработную плату управленческого персонала, амортизационные отчисления помещений заводоуправления, услуги связи, командировочные и др. управленческие расходы. На практике руководством организации заранее принимаются решения о том, какими должны быть постоянные затраты на основе планируемых смет по группам этих расходов.

    На практике постоянные и переменные затраты встречаются достаточно редко. Большинство затрат имеют одновременно и постоянные и переменные составляющие. Поэтому говорят о условно-постоянных или условно-переменных  затратах. Условно-постоянные затраты – это затраты растущие скачкообразно, т.е. при определенном объеме выпуска эти затраты остаются постоянными, а при его изменении резко возрастают. Например, для увеличения количества выпускаемой продукции в цехе необходимо установить еще один станок, но одновременно с ростом объема производства увеличатся постоянные расходы за счет амортизационных отчислений на станок.

    Условно-переменные затраты также меняются в зависимости от изменения деловой активности организации, но в отличие от переменных затрат эта зависимость не является прямой. Например, ежемесячная плата за телефон включает две составляющих: постоянную часть –– абонентскую плату и переменную –– междугородние переговоры.

    Разновидностью переменных затрат являются пропорциональные затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия.

    Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называются прогрессивными. Наконец, затраты, темпы роста которых отстают от темпов роста деловой активности организации, называются дегрессивными.

    Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках. Процесс принятия управленческих решений предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов. Сравниваемые при этом затраты можно разбить на две группы: неизменные  при всех альтернативных вариантах и меняющиеся в зависимости от принятого решения. Затраты, имеющие отношение только к данной проблеме (отличающие одну альтернативу от другой) называют релевантными. Это те затраты, величина которых будет зависеть от принятого решения.  Нерелевантные –– те, которые от принятого решения не зависят. Бухгалтер-аналитик, представляя руководству исходную информацию для выбора оптимального решения, готовит свои отчеты таким образом, чтобы они содержали только релевантную информацию.

    Безвозвратные затраты –– это истекшие затраты, которые не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Обычно они не учитываются при принятии управленческих решений.

    Вмененные (воображаемые) затраты присутствуют лишь в управленческом  учете.  Их добавляют при принятии решений в случае ограниченности ресурсов, но в реальности их может и не быть. Они характеризуют  возможности по  использованию производственных ресурсов, которые либо потеряны, либо ими жертвуют в пользу другого альтернативного решения, если ресурсы не ограничены, вмененные затраты равны нулю.

    Приростные и предельные затраты. Приростные (инкрементные) затраты – являются дополнительными и возникают в результате изготовления и продажи дополнительной партии продукции. Предельные (маржинальные) затраты представляют собой дополнительные затраты в расчете на единицу продукции. Таким образом, обе категории затрат появляются в результате изготовления дополнительной продукции, одни в расчете на единицу, а другие –– на весь выпуск.

    Планируемые и не планируемые затраты. Планируемые –– это затраты, рассчитанные на определенный объем производства.  В соответствии с нормами, нормативами, лимитами, сметами они включаются в плановую себестоимость продукции.

    К ним относятся все производственные затраты организации. Не планируемые –– это затраты, не включаемые в план и отражаемые только в фактической себестоимости продукции (потери от брака, простоев и т.п.).

    Рассмотренные выше классификации затрат не решают всех задач по контролю за ними. Располагая сведениями о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными производственными участками (центрами ответственности). Эту задачу можно решить, если установить связь затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов. Такой подход в управленческом учете назван учетом затрат по центрам ответственности, он реализуется на практике при делении затрат на следующие группы.

    Регулируемые и нерегулируемые. Регулируемые затраты подвержены влиянию менеджера центра ответственности, на нерегулируемые он воздействовать не может. Например, затраты, связанные с нарушением технологической дисциплины в цехе, находятся в ведении начальника цеха, однако на общехозяйственные расходы он влиять не может, поскольку это прерогатива руководителей высшего звена, для него эти затраты – нерегулируемые.

    Контролируемые и неконтролируемые. Контролируемые затраты поддаются контролю со стороны субъектов управления, а неконтролируемые не зависят от деятельности управленческого персонала (например, повышение цен на ресурсы).

    Эффективные и неэффективные затраты. Эффективные затраты –– в результате этих затрат получают доходы от реализации тех видов продукции, для выпуска которых были произведены эти затраты. Неэффективные затраты –– расходы непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, т. к. не будет произведен продукт. Другими словами, неэффективные затраты – это потери в производстве (от брака, простоев, недостач, порч ценностей).  

    1.3. Доходы организации и их классификация

    Доходы и расходы представляют собой основные элементы финансовой отчетности, базовые категории бухгалтерского учета. Многообразие хозяйственной жизни, ее динамика в рыночной экономике обусловили необходимость определения доходов и расходов как важнейших факторов, влияющих на порядок отражения в учете и отчетности финансовых результатов, достижение которых является главной целью предпринимательской деятельности, с одной достоверность и прозрачность которых является основной задачей бухгалтерского учета, с другой стороны.

    Одним из основных показателей, формирующих прибыль предприятия, является «доход». Этот показатель используется как в управленческом, так и финансовом учете.

    Коммерческие организации в процессе хозяйственной деятельности используют различные виды доходов, которые классифицируются по разным признакам.

    По отраслям деятельности доход может быть от:

    –– производственной деятельности;

    –– торговой деятельности;

    –– оказания услуг и т.д.

    Такое подразделение дохода связано с тем, что в современных условиях организации и предприятия наравне с основной деятельностью занимаются также и другими видами деятельности. По каждой сфере деятельности действующим законодательством могут быть предусмотрены разные ставки налога на прибыль и льготы по ним.

     В этих условиях необходимо вести раздельный учет затрат и доходов по каждой сфере деятельности предприятия. Тем более, что раздельное отражение доходов и расходов предусмотрено п.18.1 ПБУ 9/99 «Доходы организации». В нем подчеркнуто, что выручка, прочие доходы (выручка от продажи продукции, (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.

     Ведение раздельного учета доходов и расходов по отраслям деятельности способствует укреплению хозяйственного расчета, повышает точность и достоверность расчетов и усиливает аналитические возможности бухгалтерского учета.

    К Положениям, устанавливающим принципы, правила, способы ведения бухгалтерского учета и формирования состава финансовых результатов и доходов организации, относятся Положение по бухгалтерскому учету «Дохода организации» (ПБУ 9/99 [4]), утвержденное приказом Министерства финансов от 6 мая 1999 г. № 32н и Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99 [5]), утвержденное приказом Министерства финансов РФ 1999 г. № 33н. Развитие принципов, правил и способов ведения учета финансовых результатов и доходов, закрепленных вышеуказанными документами, нашло свое в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Министерства финансов РФ № 94н. от 31 октября 2000 г.

    Кроме этих указанных нормативных документов прямое отношение к бухгалтерскому учету доходов и финансовых результатов имеет Положение по бухгалтерскому учету расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденное приказом Министерства финансов РФ. № 114н от 19 ноября 2003 г. С помощью правил, установленных этим актом, формируется локальная, но весьма важная информация по налогу на прибыль, интегрированная в подсистему учета финансовых результатов.

    В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» [4] под доходами организации признается увеличение имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). В свою очередь, в соответствии с ПБУ 10/99 [5] под расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

    В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» [4] и ПБУ 10/99 «Расходы организации» [5] выделяются четыре предмета деятельности, которые могут быть признаются организацией как обычные.

    К таким предметам деятельности относятся:

    –– производство и продажа продукции и товаров;

    –– предоставление за плату во временное пользование (временное владение пользование) своих активов по договору аренды;

    –– предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

    –– участие в уставных капиталах других организаций.

    Классификация доходов организации согласно ПБУ 9/99 [4] следующая:

    –– доходы от обычных видов деятельности –– от обычных видов деятельности;

    –– прочие доходы.

    К прочим доходом относят:

    –– поступления связанные с предоставлением за плату во временное пользование (владение) активов организации (в случае, если данный вид деятельности не является основным (иначе относят к расходам по обычным видам деятельности); предоставлением за плату прав, возникающих из патентов и других видов интеллектуальной собственности, участием в уставных капиталах других организаций, прибылью, полученной организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества); продажей основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, продукции, товаров; проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации в т.ч. банками;

    –– штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

    –– активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

    –– поступления в возмещение причиненных организации убытков;

    –– прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

    –– суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

    –– курсовые разницы;

    –– сумма дооценки активов;

    –– прочие доходы.

    –– поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

    По видам деятельности доход поступает от:

    –– основной деятельности;

    –– инвестиционной деятельности;

    –– финансовой деятельности.

    Доход от основной деятельности является результатом основной, производственной деятельности для данного предприятия. Доход от инвестиционной деятельности отражается в виде прочих доходов от участия в совместных предприятиях; доходов от владения ценными бумагами и от депозитных вкладов, а также в виде доходов от реализации основных средств и иных активов, отличных от денежных средств и продукции.

     Доход от финансовой деятельности — это результат денежных потоков, которые связаны с обеспечением предприятия внешними источниками финансирования (привлечение дополнительного акционерного или паевого капитала, эмиссия акций, облигаций или других долговых ценных бумаг, привлечение кредита в различных его формах, а также обслуживание привлеченного капитала путем выплаты дивидендов и процентов и погашения обязательств по основному долгу). Казалось бы, что такое содержание денежных потоков не может сформировать прямой доход предприятия, так как в конечном счете возвращать всегда приходится больше денежных средств, чем получено. Вместе с тем в процессе финансовой деятельности как собственный, так и заемный капитал может быть получен на более или менее выгодных для предприятия условиях, что соответственно отразится на результатах основной инвестиционной деятельности.

    Поэтому под доходом от финансовой деятельности понимается косвенный эффект от привлечения капитала из внешних источников на условиях более выгодных, чем рыночные. Кроме того, в процессе финансовой деятельности может быть получен и прямой доход на вложенный собственный капитал путем использования эффекта финансового левериджа, обеспечения получения депозитного процента по среднему остатку денежных средств на расчетном или валютном счетах и т.п.

    По источникам формирования доход может быть от:

    –– продажи продукции (работ, услуг);

    –– прочих поступлений.

    Доход от продажи продукции (работ, услуг) является его основным видом на предприятии, непосредственно связанным с отраслевой спецификой деятельности. Аналогом этого термина выступает термин «доход по основной деятельности». В обоих случаях под этим доходом понимается результат хозяйствования по основной производственно-коммерческой деятельности предприятия.

    К прочим поступлениям относятся доходы, включающие в себя:

    –– поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации;

     –– поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;

    –– поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

    –– доход, полученный предприятием в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

    –– поступления от продаж основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), а также продукции;

    –– проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;

    –– штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

    –– поступления в возмещение причиненных организации убытков;

    –– доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году;

    –– суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

    –– курсовые разницы;

    –– сумма дооценки активов (за исключением внеоборотных активов) и др.

    По характеру налогообложения доход бывает двух видов:

    –– подлежащий налогообложению;

    –– не подлежащий налогообложению.

    Такое деление дохода играет важную роль в формировании налоговой политики предприятия, так как позволяет оценивать альтернативные хозяйственные операции с позиций их конечного эффекта. Состав дохода, не подлежащий налогообложению, регулируется соответствующим законодательством.

    По влиянию инфляционного процесса доход делится на:

    –– номинальный;

    –– реальный.

    Реальный доход характеризует размер номинально полученного дохода, скорректированного на темп инфляции в соответствующем периоде.

    По периоду формирования выделяют доход:

    –– предшествующего периода;

    –– отчетного периода;

    –– планового периода (планируемый доход).

    Такое деление можно использовать в целях анализа и планирования доходов и прибыли для выявления соответствующих трендов их динамики, построения соответствующего базиса расчетов и т.д.

    Введение в отечественную учетную практику категории «доход» повышает роль и значимость этого показателя при формировании финансовых результатов предприятия. Вместе с тем для управленческого учета особую значимость приобретает главная составляющая этой категории — выручка от продажи продукции (работ, услуг). Поэтому при раскрытии информации о доходах необходимо обратить внимание на их содержание (производственные или финансовые), периодичность возникновения (постоянные или случайные) и соизмеримость с затратами. Это даст возможность проводить четкую грань между выручкой предприятия и прочими доходами.

    В этом случае первую составляющую часть дохода мы можем использовать в управленческом учете для: соизмерения доходов от продажи продукции (работ, услуг) с ее себестоимостью и выявления результата производственной и коммерческой деятельности; проведения анализа взаимосвязи «затраты— объем — прибыль»; установления цены безубыточной реализации продукции (работ, услуг); моделирования различных вариантов тактического и стратегического развития предприятия; принятия эффективных управленческих решений.

     

     

     

     

     

     

     

    2. ООО «Студия мебели «Бакаут» –– ЭКОНОМИЧЕСКИЙ СУБЪЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ

    2.1. Технико-экономическая характеристика организации

    Исследуемое предприятие Студия мебели «Бакаут» было организовано 20 ноября 2001 года. Общество с ограниченной ответственностью Студия мебели «Бакаут», в дальнейшем именуемое «Общество» (прил. 1), является юридическим лицом, действует на основании устава и законодательства Российской Федерации. Общество создано в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации и законом Российской Федерации «Об обществах с ограниченной ответственностью» на основании действующего законодательства. Общество зарегистрировано Регистрационной палатой г. Краснодара.

    Местонахождение общества: 350005, Россия, Краснодарские край, г Краснодар, Прикубанский административный округ, ул. Волгоградская, д. 121.

    Целью деятельности общества является получение прибыли путем удовлетворение потребностей граждан, предприятий, учреждений, организаций в услугах, работах, товарах насыщении ими рынка, а также реализация социальных и экономических интересов участников и членов трудового коллектива.

    Предметом деятельности общества является:

    –– производство мебели;

    –– торгово-закупочная деятельность, в том числе ГСМ; Оптовая, розничная, комиссионная торговля;

    –– бартерные операции;

    –– оказание посреднических услуг;

    –– изготовление и распространение программных пакетов для ЭВМ;

    –– оказание услуг в сфере психологии;

    –– переоборудование автотранспорта, автосервис;

    –– производство, переработка и реализация продукции с/хозяйства;

    –– производство и реализация продуктов питания;

    –– общественное питание;

    –– информационные услуги;

    –– издательская деятельность (прил. 1).

    Деятельность предприятия не ограничивается в уставе. Сделки, выходящие пределы уставной деятельности, но не противоречащие действующему законодательству, признаются действительными. Виды деятельности, подлежащие лицензированию, осуществляются после получения специального разрешения.

    ООО Студия мебели «Бакаут» является юридическим лицом. Права и обязанности юридического лица Общество приобретает с момента его государственной регистрации. Правовое положение Общества определяется действующим законодательством и настоящим Уставом. Общество имеет в собственности имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

    Общество несет ответственность по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом. Государство и его органы не несут ответственность по обязательствам Общества, равно как и Общество не отвечает по обязательствам государства и его органов.

    Общество может создавать филиалы и открывать представительства на территории Российской Федерации и за ее пределами. Филиалы и представительства осуществляют деятельность от имени Общества, которое несет ответственность за их деятельность.

    Высшим органом общества является общее собрание участников общества. Общее собрание участников может быть очередным или внеочередным.

    Органом контроля за финансово-хозяйственной деятельностью Общества является ревизионная комиссия.

    Руководство текущей деятельностью Общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества. Исполнительным органом является директор подотчетный в своей деятельности общему собранию участников общества. Единоличный исполнительный орган без доверенности действует от имени Общества, в том числе представляет его интересы, совершает сделки, утверждает штаты, издает приказы и дает указания, обязательные для исполнения всеми работниками Общества.

    Организационно-правовая характеристика общества приведена на рис.

    110313 0414 5 Бухгалтерский учет затрат и доходов на предприятии

    По данным отчетов (прил. 2) за 2006 – 2008 г. ресурсы предприятия характеризуются в динамике показателями, представленными в табл. 2.1.

     

    Таблица 2.1

    Основные экономические показатели ООО «Студия мебели «Бакаут» за 2006 – 2008 гг.

     

    Показатель

    2006 г  

    2007 г

    Абсол. откл.

    Темп роста, %

    2008 г

    Абсол.

    отклон.

    Темпы

    роста, %

    Выручка от продаж, тыс. р. 

    11501 

    17288 

    5787 

    150,32 

    17074 

    -214 

    98,76 

    Себестоимость проданной продукции, тыс. р. 

    10690 

    15549 

    4859 

    145,54 

    14277 

    -1272 

    91,82 

    Управленческие расходы, тыс. р. 

    531 

    1239 

    708 

    233,33 

    2174 

    935 

    175,46 

    Прибыль от продаж, тыс. р. 

    271

    500 

    229 

    184,50 

    623 

    123 

    124,60 

    Прибыль до налогообложения, тыс. р. 

    51 

    371 

    320 

    727,45 

    492 

    121 

    132,61 

    Рентабельность производства, % 

    2,54 

    3,22 

    0,68 

    –– 

    4,36 

    1,15 

    –– 

    Рентабельность продаж, % 

    2,38 

    2,89 

    0,54 

    –– 

    3,65 

    0,76 

    –– 

    Среднегодовая стоимость основных средств, тыс. р.

    618 

    675 

    100,5 

    116,26 

    1220,5 

    502 

    169,87 

    Среднегодовая стоимость оборотных средств, тыс. р. 

    1395 

    2290,5 

    652,5 

    146,77 

    4924 

    2876,5 

    240,49 

    Среднесписочная численность персонала, чел. 

    21 

    23 

    2 

    109,52 

    23 

    –– 

    100 

    Фонд оплаты труда, тыс. р. 

    2450

    2650 

    200 

    108,16 

    2890 

    240 

    109,06 

    Затраты на 1 р. реализованной продукции, коп. 

    0,98 

    0,97 

    –0,01 

    99,53 

    0,96 

    –0,01 

    99,22 

    Фондоотдача, р. 

    18,61 

    24,06 

    5,45 

    129,29 

    13,99 

    –10,07 

    58,14 

    Коэффициент оборачиваемости оборотных средств, раз 

    8,24 

    8,44 

    0,20 

    102,41 

    3,47

    –4,08 

    41,07 

    Период оборачиваемости оборотных средств, дней 

    44,27 

    48,36 

    –1,04 

    97,64 

    105,26 

    62,03 

    243,50 

    Производительность труда, тыс. р./чел. 

    547,67 

    751,65 

    203,99 

    137,25 

    742,35 

    –9,30 

    98,76 

    Среднемесячная заработная плата, тыс. р. 

    9,72 

    9,60 

    –0,12 

    98,76

    10,47 

    0,87 

    109,06 

    110313 0414 6 Бухгалтерский учет затрат и доходов на предприятии

    Анализ этих показателей позволяет сделать следующие выводы. За период 2006 –– 2007 год выручка от продаж увеличилась в 1,5 раза, составив 17288 тыс. р. За данный период себестоимость проданных товаров выросла на 4859 тыс. р. Управленческие расходы за указанный период выросли более чем в два раза (абсолютный прирост составил 4859 тыс. р.). Темп роста выручки от продаж превышает темп роста себестоимости проданной продукции, следовательно, выручка от продаж выросла в большей степени за счет роста цен на проданный товар. Рентабельность производства выросла на 0,68%, а рентабельность продаж –– на 0,54%. За период 2007 – 2008 гг. ресурсы предприятия стабильно возрастают. Выручка от продажи за исследуемый период 2007 –– 2008 гг. снизилась на 214 тыс. р., в то же себестоимость проданной продукции снизилась более значительно –– на 1272 тыс. р. Отрицательным фактом следует признать довольно значительный рост за период 2007 –– 2008 гг. управленческий расходов на 935 тыс. р. (темп роста 175,46%). Прибыль от продаж увеличилась на 123 тыс. р. (темп роста 124,6%). Эффективность работы предприятия за период 2007 –– 2008 гг. выросла, что подтверждается ростом рентабельности производства на 1,15% и рентабельности продаж на 0,76%. Затрату на рубль проданной продукции снизились на 1 копейку, что следует отнести к положительным фактам. Среднегодовая стоимость основных средств выросла за период 2007 –– 2008 гг. на 502 тыс. р. (темп роста 169,87%) , в тоже время эффективность их использования снизилась, что подтверждается отрицательной динамикой фондоотдачи, которая снизилась на 10,07 р./р. и составив на конец исследуемого периода 13,99 р./р. Среднегодовая стоимость оборотных средств выросла более чем в два раза, составив на конец периода 2007 –– 2008 гг. 4924 тыс. р. (абсолютный прирост составил 2876,5 тыс. р., темп роста 240,49%). Эффективность использования оборотных средств снизилась, о чем говорит снижение коэффициента оборачиваемости оборотных средств на 4,08 раза, увеличение периода оборачиваемости оборотных средств на 62,03 дня. Среднесписочная численность персонала составляет 23 человека. Фонд оплаты на предприятии вырос за период 2007 –– 2008 гг. на 240 тыс. р., что произошло за счет роста среднемесячной заработной платы на 870 р. Отметим снижение фондоотдачи на 9,3 тыс. р./чел. Сравнив темп роста фонда оплаты труда (109,06%) с темпом роста производительность труда (98,76%), необходимо отметить что, трудовые ресурсы предприятия не используется в полной мере.

    Таким образом, предприятие экономически рентабельно и прибыльно. Производительность персонала возрастает, также увеличивается экономическая эффективность хозяйственной деятельности предприятия.

    2.2. Анализ основных показателей деятельности предприятия

    Оценку финансового состояния исследуемого предприятия целесообразно начать с анализа состава, динамики и структуры имущества и источников финансирования финансово–хозяйственной деятельности исследуемого предприятия, который представлен в табл. 2.2.

    Таблица 1.2

    Оценка имущества и источников финансирования финансово–хозяйственной деятельности ООО «Студия мебели «Бакаут»

     
     

     

    Показатель 

    2007 г. 

    2008 г. 

    2008 г. к 2007 г. 

    тыс. р. 

    уд.

    вес, % 

    тыс. р. 

    уд.

    вес, % 

    Абсол. откл.

    Темп прироста, %

    Изменение

    удельного

    веса, % 

    Актив 

                 

    Внеоборотные активы

    1812 

    41,6 

    3510 

    32,5 

    1698 

    93,7 

    –9,1 

    Основные средства

    <

    750 

    17,2 

    1691 

    15,6 

    941 

    125,5 

    –1,6 

    Незавершенное строительство 

    1062 

    24,4 

    1797 

    16,6 

    735 

    69,2 

    –7,8 

    Прочие внеоборотные активы 

    –– 

    0,0 

    22 

    0,2 

    22 

    –– 

    0,2 

    Оборотные активы

    2545 

    58,4 

    7303 

    67,5 

    4758 

    187 

    9,1

    Запасы и затраты 

    356 

    8,2 

    4453 

    41,2 

    4097 

    1150,8 

    33 

    НДС 

    11 

    0,3 

    11 

    0,1 

    –– 

    –– 

    0,2 

    Краткосрочная дебиторская задолженность

     

    2160 

     

    49,6 

     

    2689 

     

    24,9 

     

    529 

     

    24,5 

     

    –24,7 

    Денежные средства 

    18 

    0,4 

    150 

    1,4 

    132 

    733,3 

    1 

    Пассив 

                 

    Уставный капитал 

    10 

    0,2 

    10 

    0,1

    –– 

    –– 

    0,1 

    Нераспределенная прибыль 

    208 

    4,8 

    551 

    5,1 

    343 

    164,9 

    0,3 

    Собственный капитал 

    218 

    5 

    561 

    5,2 

    343 

    157,3 

    0,2 

    Краткосрочные пассивы

    4139 

    95 

    10252 

    94,8 

    6113 

    147,7 

    –0,2 

    Кредиторская задолженность 

    4139 

    95 

    10252 

    94,8 

    6113 

    147,7 

    –0,2 

    Баланс

    4357 

    100

    10813 

    100 

    6456 

    148,2 

    –– 

    Анализируя актив баланса видно, что общая величина активов предприятия в отчетном периоде, по сравнению с базовым периодом, значительно увеличилась. По сравнению с концом декабря 2007 г. активы и валюта баланса выросли на 148,2%, что в абсолютном выражении составило 6456 тыс. р. Таким образом, в отчетном периоде актив баланса и валюта баланса находятся на уровне 10813 тыс. р. В наиболее значительной степени это произошло за счет увеличения статьи «сырье, материалы и другие аналогичные ценности». За прошедший период рост этой статьи составил 4182 тыс. р. (в процентном соотношении рост этой статьи составил 7603,6%) и уже на конец анализируемого периода значение статьи «сырье, материалы и другие аналогичные ценности» достигло 4237 тыс. р.

    В общей структуре активов внеоборотные активы, величина которых на конец декабря 2007 г. составляла 1812 тыс. р., возросли на 1698 тыс. р. (темп прироста составил 93,7%), и на конец декабря 2008-го их величина составила 3510 тыс.р. (32,5% от общей структуры имущества). Величина оборотных активов, составлявшая на конец декабря 2007 года 2545 тыс. р. также возросла на 4758 тыс. р. (темп прироста составил 187,0%), и на конец декабря 2008 года их величина составила 7303 тыс. р. (67,5% от общей структуры имущества).

    Доля основных средств в общей структуре активов на конец декабря 2008 составила 15,6%, что говорит о том, что предприятие имеет «легкую» структуру активов и свидетельствует о мобильности имущества ООО «Студия мебели «Бакаут».

    Как видно из табл. 2.2, на конец отчетного периода наибольший удельный вес в структуре совокупных активов приходится на оборотные активы (67,5%), что говорит о достаточно мобильной структуре активов, способствующей ускорению оборачиваемости средств предприятия. К тому же наблюдается положительная тенденция к росту оборотных активов. В структуре внеоборотных активов наибольшее изменение было вызвано увеличением, по сравнению с базовым периодом, статьи «основные средства» на 941 тыс. р. В структуре оборотных активов наибольшее изменение было вызвано увеличением, по сравнению с базовым периодом, статьи «сырье, материалы и другие аналогичные ценности» на 4182 тыс. р.

    В структуре оборотных активов на конец отчетного периода следует отметить высокую долю дебиторской задолженности. Величина долгосрочной и краткосрочной дебиторской задолженности покупателей и заказчиков на конец декабря 2008 года составила 1781 тыс. р., в том числе краткосрочная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков. Размер дебиторской задолженности за анализируемый период увеличился на 42 тыс. р. , что является негативным изменением и может быть вызвано проблемой с оплатой продукции, либо активным предоставлением потребительского кредита покупателям, то есть отвлечением части текущих активов и иммобилизации части оборотных средств из производственного процесса. Кроме того, рассматривая дебиторскую задолженность ООО «Студия мебели «Бакаут» следует отметить, что предприятие на конец декабря 2008 года имеет пассивное сальдо (кредиторская задолженность больше дебиторской). Таким образом, предприятие финансирует свою текущую деятельность за счет кредиторов. Размер дополнительного финансирования составляет 7563 тыс. р.

    Со стороны пассивов, увеличение валюты баланса в наибольшей степени произошло за счет роста статьи «поставщики и подрядчики». За прошедший период рост этой статьи составил 4463 тыс. р. (в процентном соотношении ее рост составил 118,7%) и уже на конец анализируемого периода значение статьи «поставщики и подрядчики» установилось на уровне 8222 тыс.р.

    Рассматривая изменение собственного капитала ООО «Студия мебели «Бакаут» отметим, что его значение за анализируемый период значительно увеличилось. На конец декабря 2008 года величина собственного капитала предприятия составила 561 тыс. р. (5,2% от общей величины пассивов).

    Доля заемных средств в совокупных источниках формирования активов за анализируемый период значительно увеличилась. На конец декабря 2008 г. величина совокупных заемных средств предприятия составила 10252 тыс.р. (94,8% от общей величины пассивов). Увеличение заемных средств предприятия ведет к увеличению степени его финансовых рисков и может отрицательно повлиять на его финансовую устойчивость.

    Обращая внимание на совокупное изменение резервов предприятия и нераспределенной прибыли можно отметить, что за анализируемый период их совокупная величина возросла на 343 тыс. р. и составила 551 тыс. р. Изменение нераспределенной прибыли 343 тыс. р. Это в целом можно назвать положительной тенденцией так как увеличение резервов, фондов и нераспределенной прибыли может говорить о эффективной работе предприятия.

    В общей структуре пассивов величина собственного капитала, которая на конец декабря 2007 года составляла 218 тыс. р., возросла на 343 тыс.р. (темп прироста составил 157,3%), и на конец декабря 2008 года его величина составила 561, тыс. р. (5,2% от общей структуры имущества). В наибольшей степени это изменение произошло за счет роста статьи «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» –– на 343 тыс. р.

    В общей структуре задолженности краткосрочные пассивы на конец декабрь 2008 превышают долгосрочные на 10252 тыс. р., что при существующем размере собственного капитала и резервов может негативно сказаться на финансовой устойчивости предприятия. Следует сопоставить вышеописанные факторы и провести более углубленный анализ. Долгосрочная кредиторская задолженность отсутствовала.

    Величина краткосрочной кредиторской задолженности, которая на конец декабря 2007 года составляла 4139 тыс. р. напротив возросла на 6113 тыс. р. (темп прироста составил 147,7%), и на конец декабря 2008 г. ее величина составила 7303 тыс. р. (94,8% от общей структуры имущества).

    Наибольший удельный вес в структуре краткосрочной кредиторской задолженности на конец декабря 2008 года составляет статья «поставщики и подрядчики». На конец анализируемого периода величина задолженности по данной статье составляет 8222 тыс. р. (доля в общей величине краткосрочной дебиторской задолженности 80,2%)

    Анализ изменения показателей финансовой устойчивости ООО «Студия мебели «Бакаут» в абсолютном выражении за весь рассматриваемый период представлен в табл. 1.3.

    Таблица 1.3

    Анализ финансовой устойчивости по абсолютным показателям

    Показатель 

     

    2007 г. 

     

    2008 г. 

    Абсол.

    откл.  

    Темп

    прироста, % 

    1. Источники собственных средств, тыс. р.

    218 

    561 

    343 

    157,3 

    2. Внеоборотные активы, тыс. р. 

    1812 

    3510 

    1698 

    93,7 

    3. Источники собственных оборотных средств для формирования запасов и затрат, тыс. р.

     

    –1594 

     

    –2949 

     

    –1355 

     

    –85 

    4. Долгосрочные кредиты и займы, тыс. р. 

    –– 

    –– 

    –– 

    –– 

    5. Источники собственных средств, скорректированные на величину долгосрочных заемных средств, тыс. р.

     

    –1594 

     

    –2949 

    –1355 

    –85 

    6. Краткосрочные кредитные и заемные средства, тыс. р.

    –– 

    –– 

    –– 

    –– 

    7. Общая величина источников средств с учетом долгосрочных и краткосрочных заемных средств, тыс. р.

     

    –1594 

     

    –2949 

    –1355 

    –85 

    8. Величина запасов и затрат, обращающихся в активе баланса, тыс. р.

     

    367 

     

    4464 

    4097 

    1116,3 

    9. Излишек источников собственных оборотных средств, тыс. р.

     

    –1961 

     

    –7413 

     

    –5452 

     

    –– 

    10. Излишек общей величины всех источников для формирования запасов и затрат, тыс. р.

     

    –1961 

     

    –7413 

     

    –5452 

     

    –– 

    11. 3–х комплексный показатель (S) финансовой ситуации

     

    –1961 

     

    –7413 

     

    –5452 

     

    –– 

     

    Проводя анализ типа финансовой устойчивости предприятия в динамике, заметно снижение финансовой устойчивости предприятия. Как видно из табл. 2.3, и на конец декабря 2007 года, и на конец декабря 2008 года финансовую устойчивость ООО «Студия мебели «Бакаут» по 3–х комплексному показателю финансовой устойчивости, можно охарактеризовать как «кризисно неустойчивое состояние предприятия», так как у предприятия не хватает средств для формирования запасов и затрат для осуществления текущей деятельности.

    Анализ изменения показателей финансовой устойчивости ООО «Студия мебели «Бакаут» в относительном выражении за весь рассматриваемый период представлен в табл. 2.4.

    Таблица 2.4

    Коэффициенты финансовой устойчивости ООО «Студия мебели «Бакаут»

    Показатель 

    2007 г 

    2008 г 

    Абсол. откл.

    Темп прироста, % 

    Коэффициент автономии 

    0,05 

    0,05 

    –– 

    –– 

    Коэффициент отношения заемных и собственных средств (финансовый рычаг)

    18,99 

    18,27 

    –0,71 

    –3,70 

    Коэффициент соотношения мобильных и иммобилизованных средств

    1,40 

    2,08 

    0,68 

    48,10 

    Коэффициент отношения собственных и заемных средств

    0,05 

    0,05 

    –– 

    –– 

    Коэффициент маневренности

    –7,31 

    –5,26 

    2,06 

    28,1 

    Коэффициент обеспеченности запасов и затрат собственными средствами 

    –4,34 

    –0,66 

    3,68 

    –84,8 

    Коэффициент имущества производственного назначения

    0,50 

    0,74 

    0,24 

    47,5 

    Коэффициент долгосрочно привлеченных заемных средств

    0,93

    0,91 

    –0,02 

    –1,9 

    Коэффициент краткосрочной задолженности 

    48,0 

    39,8 

    –8,1 

    –16,9 

    Коэффициент кредиторской задолженности 

    22,3 

    34,9 

    +12,6 

    56,6 

     

     

    Анализ финансовой устойчивости по относительным показателям, представленный в табл. 1.4, говорит о том, что, по представленным в таблице показателям, по сравнению с базовым периодом (декабрь 2007 г.) ситуация на ООО «Студия мебели «Бакаут» в целом улучшилась. Коэффициент автономии за анализируемый период не изменился и составил 0,05, что ниже нормативного значения (0,5) при котором заемный капитал может быть компенсирован собственностью предприятия. Коэффициент отношения заемных и собственных средств (финансовый рычаг), за анализируемый период снизился на –0,71 и на конец декабря 2008 составил 18,27. Так как этот коэффициент не превышает 1, то зависимость предприятия от заемных средств низкая. Коэффициент соотношения мобильных и иммобилизованных средств за анализируемый период увеличился на 0,68 и на конец декабря 2008 г. составил 2,08. Коэффициент определяется как отношение мобильных средств (итог по второму разделу) и долгосрочной дебиторской задолженности к иммобилизованным средствам (внеоборотные активам, скорректированным на дебиторскую задолженность долгосрочного характера). Нормативное значение специфично для каждой отдельной отрасли, но при прочих равных условиях увеличение коэффициента является положительной тенденцией. Коэффициент маневренности за анализируемый период увеличился на 2,06 и на конец декабря 2008 года составил –5,26, что ниже нормативного значения (0,5). На конец анализируемого периода ООО «Студия мебели «Бакаут» обладает легкой структурой активов, так как доля основных средств в валюте баланса менее 40,0%. Таким образом, предприятие нельзя причислить к фондоемким производствам. Коэффициент обеспеченности запасов и затрат собственными средствами за анализируемый период увеличился на 3,68 и на конец декабря 2008 г. составил –0,66, что ниже нормативного значения (0,6 ––0,8). Предприятие испытывает недостаток собственных средств для формирования запасов и затрат, что показал и анализ показателей финансовой устойчивости в абсолютном выражении.

    Анализ ликвидности и платежеспособности предприятия –– анализ возможности для предприятия покрыть все его финансовые обязательства –– представлен в табл. 2.5.

    Таблица 1.5

    Показатели ликвидности и платежеспособности ООО «Студия мебели «Бакаут»

    Показатель 

     

    2007 г 

     

    2008 г 

    Абсолютное отклонение 

    Темп роста, % 

    Коэффициент абсолютной ликвидности 

    –– 

    0,01 

    0,01 

    –– 

    Коэффициент промежуточной (быстрой) ликвидности

    0,53 

    0,28 

    –0,25 

    –47,4 

    Коэффициент текущей ликвидности 

    0,61 

    0,71 

    0,10 

    15,9 

    Коэффициент покрытия оборотных средств собственными источниками формирования

    –0,63 

    –0,40 

    0,22 

    35,5 

    Коэффициент восстановления (утраты) платежеспособности

    –– 

    0,38 

    –– 

    –– 

     

    На основании табл. 2.5 можно сделать следующий вывод. Коэффициент абсолютной ликвидности и на начало и на конец анализируемого периода (декабрь 2007 –– декабрь 2008 г.г.) находится ниже нормативного значения (0,2), что говорит о том, что значение коэффициента слишком низко и предприятие не в полной мере обеспечено средствами для своевременного погашения наиболее срочных обязательств за счет наиболее ликвидных активов. На конец анализируемого периода значение показателя возросло, и составило 0,01. Коэффициент промежуточной (быстрой) ликвидности на начало анализируемого периода –– на конец декабрь 2007 года значение показателя быстрой (промежуточной) ликвидности составило 0,53. На конец декабрь 2008 года значение показателя снизилось, что можно рассматривать как отрицательную тенденцию, и составило 0,28. Коэффициент текущей ликвидности и на начало и на конец анализируемого периода (декабрь 2007 –– декабрь 2008) находится ниже нормативного значения (2,0), что говорит о том, что значение коэффициента слишком низко и предприятие не в полной мере обеспечено собственными средствами для ведения хозяйственной деятельности и своевременного погашения срочных обязательств. На начало анализируемого периода –– на конец декабря 2007 г. значение показателя текущей ликвидности составило 0,61. На конец анализируемого периода значение показателя возросло, и составило 0,71. Так как на конец анализируемого периода и коэффициент текущей ликвидности находится ниже своего нормативного значения (2,0), и коэффициент покрытия оборотных средств собственными источниками формирования ниже своего (0,1), рассчитывается показатель восстановления платежеспособности предприятия. На конец периода значение показателя установилось на уровне 0,38, что говорит о том, что предприятие не сможет восстановить свою платежеспособность, так как показатель меньше единицы.

    Таким образом, изменение динамику изменения активов баланса можно назвать положительной, а за динамику анализируемый период структуры пассивов следует признать в подавляющей части негативным. Предприятие финансово устойчиво, ликвидно и платежеспособно.

     

    2.3. Бухгалтерская информационная система и анализ учетной политики

    Бухгалтерский учет ведется с применением Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденному Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н p [5], с использованием специализированной бухгалтерской компьютерной программы 1С: «Предприятие» версия 7.7. Аналитические и синтетические регистры бухгалтерского учета оформляются автоматизировано и распечатываются не позднее 10 числа месяца, следующего за отчетным периодом.

    Бухгалтерский учет в ООО Студия мебели «Бакаут» осуществляется бухгалтерской службой как структурным подразделением, возглавляемы; главным бухгалтером. В работе предприятия используются первичные учетные документы, которые представлены в альбомах унифицированных форм первичной документации, разработанных Госкомстатом РФ. Установлен срок отчетности по суммам, выданным в подотчет –– 90 дней с момента выдачи. Ответственность за организацию работ по ведению учета, хранения и выдачи трудовых книжек и исполнительных листов возложено на главного бухгалтера предприятия.

    Приобретение и заготовление материалов в бухгалтерском учете отражается с применением счета 10 «Материалы», на котором отражается фактическая себестоимость материалов и их движение. При отпуске материально — производственных запасов в производство и ином выбытии, их оценка производится организацией (кроме товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) по средней себестоимости согласно п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) [11] утверждено Приказом Минфина РФ от 09.07.01 №44н; п. 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н. При выборе в случае отпуска материально–производственных запасов в производство и ином выбытии метода оценки «по средней себестоимости», применяется способ оценки: исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период), что соответствует п. 78 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.01 № 119н [11]

    При начислении амортизации объектов основных средств в бухгалтерском учете применяется линейный способ, согласно п. 18 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) [12], утвержденному Приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н. Ко вновь приобретенным основным средствам применяется Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» от 1 января 2002 года № 1. По предметам, приобретенным до 2002 года, начисляется амортизацию в порядке, предусмотренном Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 года № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР». В том случае, если предмет невозможно отнести ни к одной из амортизационных групп, организация самостоятельно определяет срок его полезного использования в соответствии с п. 1 Постановления Правительства РФ «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» от 01.01.2002 г. № 1, п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств (ПБУ 6/01) [12], утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н. В случае наличия у одного объекта основных средств нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект на основании п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) [12], утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н.    

    Активы, в отношении которых выполняются условия, служащие основанием для принятия их к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств, стоимостью не более 20000 рублей за единицу отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) [12], утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н.    Затраты по ремонту основных средств включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) отчетного периода в соответствии с п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) [16], утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н; п. 65, 72.     

    Амортизация нематериальных активов начисляется линейным способом в бухгалтерском учете с учетом п. 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) [19].    

    110313 0414 7 Бухгалтерский учет затрат и доходов на предприятииАмортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (05 –– «Амортизация нематериальных активов») на основании п. 21 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов»
    (ПБУ 14/2000) [19].    

    Специальный инструмент, специальные приспособления, специальное
    оборудование и специальную одежду учитываются средств в обороте в составе средств с п. 9 Методических указаний по бухгалтерскому учету инструмента, специальных приспособлений, специального специальной одежды, утверждены Приказом Минфина РФ от 26.12.02 №135н.

    На предприятии производится единовременное списание стоимости специально одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 1 месяцев, в момент передачи (отпуска) сотрудникам организации в соответствии с п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудованы специальной одежды, утверждены Приказом Минфина РФ от 26.12.02 № 135.

    Товары, приобретенные для продажи в розничной торговле, учитываются по стоимости их приобретения, что соответствует п. 13 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материал производственных запасов» (ПБУ 5/01) [11].

    Коммерческие и управленческие расходы признаются в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности, что определено п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) [16]; План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций [5].

    Незавершенное производство в массовом и серийном производстве отражается в бухгалтерском балансе по прямым статьям затрат в соответствии с п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н.    

    Бухгалтерский учет выпуска готовой продукции (работ, услуг) осуществляется с применением счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг). Готовая продукция отражается в бухгалтерском учете нормативной (плановой) производственной себестоимости на основании п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н

    Отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в бухгалтерском балансе по нормативной (плановой) полной себестоимости в соответствии с п. 61 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н.

    Управленческие расходы, учитываемые по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы», по окончании отчетного периода не распределяются между объектами калькулирования и в качестве условно–постоянных списываются непосредственно в дебет счета 90 «Продажи продукции (работ, услуг)». Распределение общепроизводственных (косвенных) расходов осуществляется пропорционально сумме прямых затрат.

    Поступления, получение которых связано с деятельностью по предоставлению за плату во временное владение и (или) пользование активов предприятия признаются доходами от обычных видов деятельности, что определено п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) [16].    

    Предприятием в отчетном году не создаются резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию и товары, работы и услуги на основании п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н.    

    Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение периода, к которому они относятся равномерно на основании с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н.    

    Резервы предстоящих расходов и платежей в 2008 году не создались, что определено п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н.

    Перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную по полученным займам и кредитам не осуществляется, в соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/08).

    В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету « Учет расчетов по налогу на прибыль (ПБУ 18/02), утвержденному Приказом Минфина РФ от 19.11.02 № 114н [22].

    На ООО Студия мебели «Бакаут» налоговый учет ведется по методу начисления на основе регистров бухгалтерского учета с добавлением в них реквизитов, необходимых для налогового учета в соответствии с требованиями НК РФ.

    В налоговом учете в соответствии со ст. 254 НК РФ сырье и материалы при определении размера материальных расходов списываются по средней себестоимости, который является и методом оценки стоимости покупных товаров, уменьшающей доходы от их реализации, что соответствует п. 1 ст. 268 НК РФ [2].

    На основании п. 1 ст. 259 НК РФ [2] организация использует линейный способ в качестве метода начисления амортизации.

    Перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, указанием услуг) определяется п. 1 ст. 318 НК РФ [2] и включает:

    –– материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ [2];

    –– расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;

    –– суммы ЕСН по персоналу, участвующему в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;

    –– расходы на обязательное пенсионное страхование персонала, участвующего в процессе производства товаров, впыолнения работ, оказания услуг;

    –– расходы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве;

    –– суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

    Порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) – по прямым статьям расходов, что соответствует п. 1 ст. 319 НК РФ [2].

    В соответствии со статьей 320 НК РФ [2] в стоимость приобретения товаров включается только покупная стоимость товаров.

    Таким образом, учетная политика организации ведется в соответствии с установленными нормативами.

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

    3. МЕТОДИЧЕСКОЕ И ОРГАНИЗАЦИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ И ДОХОДОВ В ООО «СТУДИЯ МЕБЕЛИ «БАКАУТ»

    3.1. Аналитический и синтетический учет затрат на обычную деятельность

    Выручка от продажи товаров отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи» (субсчет 90–1 «Выручка»). При признании в учете выручки от продажи товаров их стоимость списывается со счета 41 «Товары» в дебет счета 90 «Продажи».

    При реализации товаров ООО «Студия мебели «Бакаут» несет издержки обращения. Расходы, связанные с продажей товаров, учитываются на счете 44 «Расходы на продажу», на котором отражаются:

    –– на перевозку товаров (в т.ч. транспортные расходы, если они не включены в покупную стоимость товаров);

    –– на оплату труда;

    –– на аренду;

    –– на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря;

    –– на амортизацию основных средств;

    –– по хранению и подработке товаров;

    –– на рекламу;

    –– на представительские расходы;

    –– другие аналогичные по назначению расходы.

    Полное формирование расходов на продажу осуществляется в соответствии с нормами главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ [2].

    В ООО «Студия мебели «Бакаут» по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в течение месяца накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей товаров. Все расходы на продажу распределяются пропорционально стоимости каждого вида товаров. В торговых организациях частичному списанию подлежат расходы на транспортировку товаров в порядке распределения между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца.

    В ООО «Студия мебели «Бакаут» сумма транспортных расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

    –– определяется сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

    –– определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;

    –– рассчитывается средний процент как отношение суммы транспортных расходов к стоимости товаров;

    –– определяется сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

    ООО «Студия мебели «Бакаут» приобрело нефтепродукты для продажи по безналичному расчету. Поступившие электротовары были учтены по покупной стоимости, равной 5120000 р. на счете 41 «Товары» (субсчет 41-1 «Товары на складах»). НДС в сумме 921600 р. был предъявлен к вычету после оплаты и оприходования товара. ООО «Студия мебели «Бакаут» продает товар другой организации по продажной цене, равной 7552000 р. Расходы, связанные с продажей товара, составили 90 000 р.

     

    Таблица 3.1

    Бухгалтерские проводки по учету расходов на продажу

    Содержание хозяйственных операций


     

    Корреспондирующие счета 

    Сумма, р.


     

    Дебет 

    Кредит 

    Отражена продажная стоимость отгруженного товара (включая НДС)

     

    62 

     

    90–1

     

    7552000 

    Начислен НДС от продажной стоимости товара 

    90–3

    68–1

    1152000 

    Списана покупная стоимость проданного товара 

    90–2

    41–1

    5120000 

    Списаны расходы на продажу 

    90-2 

    44 

    900000 

    Продолжение табл. 3.1

    Содержание хозяйственных операций


     

    Корреспондирующие счета

    Сумма, р.


     

    Дебет 

    Кредит 

    Отражен финансовый результат (прибыль) от продажи товара (в составе конечного финансового результата)

     

    90–9

     

    99 

     

    480000 

    Получена оплата за проданный товар (включая НДС) 

    51 

    62 

    7552000 

     

    Рассмотрим пример определения суммы транспортных расходов, подлежащих списанию со счета 44 «Расходы на продажу» за июль 2008 года (табл. 3.2).

     

    Таблица 3.2

    Расчет суммы транспортных расходов

     

    Показатели 

    Сумма, руб. 

    Остаток товара на начало месяца по покупной стоимости 

    4800000 

    Транспортные расходы, приходящиеся на остаток товара на начало месяца

    336000 

    Покупная стоимость товаров, поступивших за отчетный месяц 

    9600000 

    Транспортные расходы за отчетный месяц 

    672000 

    Стоимость товаров, реализованных в текущем месяце без НДС 

    19200000 

    Покупная стоимость товаров, проданных за отчетный месяц 

    11200000 

     

    Расчет суммы транспортных расходов, относящейся к остатку товаров на конец месяца:

    1) сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце:

    336000 руб. + 672000 руб. = 1008000 руб.

    2)

    а) стоимость товаров, реализованных за текущий месяц –– 11200 000 руб.

    б) остаток товара на конец месяца:

    480 0000 р. + 960 0000 р. – 11200 000 р. = 3200000 р.

    в) итого общая стоимость товаров:

    1120 0000 р. + 3200 000 р. = 14400 000 руб.

    3) средний процент транспортных расходов к общей стоимости товаров:

    (1008000 р.: 1440 0000 руб.) х 100% = 7%.

    4) сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на конец месяца:

    (320 0000 р. х 7 %): 100% = 224000 р.

    Сумма транспортных расходов, подлежащая списанию со счета 44 «Расходы на продажу» за отчетный месяц, определяется как разница между общей суммой транспортных расходов и их остатком на конец месяца:

    108000 р. – 224000 р. = 784000 р.

    Аналитический учет по счету 44 «Расходы на продажу» ведется по видам и статьям расходов.

    Бухгалтерский учёт реализации товаров в ООО «Студия мебели «Бакаут» ведётся на счёте 90 «Продажи». Оформление и учёт продажи товаров в организации зависит от способа расчёта за реализуемый товар, который зависит от условий договора, заключаемого с покупателем.

    В случае отпуска товаров осуществляемого со склада ООО «Студия мебели «Бакаут», документооборот продажи товаров включает в себя перечень всех необходимых в данном случае документов: товарная накладная по форме ТОРГ–12, счёт–фактура, а так же договор на поставку товара.

    Выручка от реализации товаров в организации отражается по дебету счёта 62 в корреспонденции со счётом 90. Счёт 62 в соответствии с рабочим планом счетов ООО «Бакаут» имеет два субсчёта: 62/1 – расчёты с покупателями, 62/2 –– авансы полученные. Проданные товары списываются с кредита счёта 41 в дебет счёта 90 по покупным ценам.

    Учёт операций по продаже товара в бухгалтерии ООО «Бакаут» осуществляется с помощью товарной накладной по форме ТОРГ–12, которая формируется в двух экземплярах: один экземпляр –– поставщику, другой экземпляр –– покупателю. На основании данной хозяйственной операции формируется следующая корреспонденция счетов, приведённая в табл. 3.3.

     

     

     

     

    Таблица 3.3

    Корреспонденция счетов по реализации товара

    Содержание проводки 

    Основание 

    Сумма, р. 

    Дт 

    Кт 

    Произведена реализация товара 

    Товарная накладная №2580 от 19.06.08 г.

    20428,00 

    62 

    90/1

    Отражён НДС, подлежащий получению от покупателя

    Счёт-фактура №2580 от 19.06.08 г.

    3116,14 

    90/3 

    68 

    Списаны реализованные товары  

    __ 

    15468,44 

    90/2 

    41/1 

    Произведена оплата покупателем за отгруженный товар

    Платежное поручение банка № 231 от 20.06.08г. 

    20428,00

    51 

    62 

     

    Данная поставка товара была совершена государственному учреждению, поэтому договором предусмотрена первоначальная отгрузка с переходом права собственности, а уже потом оплата за товар.

    Порядок отражения в бухгалтерском учёте ООО «Студия мебели «Бакаут» реализации товаров отражается различными способами, в зависимости от условий заключённого договора. Если договором поставки обусловлено, что момент перехода права собственности от предприятия к покупателю происходит после оплаты товара, то в учёте товар относится на счёт 45 «Товары отгруженные», и списывается на реализацию товаров после оплаты.

    При заключении договоров с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями организация может под поставку товара, согласно заключённым договорам, получать от покупателей предоплату. Учёт полученных авансов осуществляется на счёте 62/2 «Авансы выданные» в соответствии с рабочим планом счетов. С суммы полученного аванса взимается НДС, который начисляется бюджету. А после отгрузки товара и отражения их НДС на счёте 90 «Продажи» производится запись, уменьшающая задолженность бюджету по НДС на проданные товары, в сумме НДС, относящегося к полученному авансу.

     

     

     

     

     

    3.2 Аналитический и синтетический учет доходов от обычных видов деятельности

     

    К финансовому результату от обычных видов деятельности относится прибыль (убыток) от операций, определяемых организаций как предмет деятельности. На ООО «Студия мебели «Бакаут» для определения этого показателя применяется счет 90 «Продажи». На этом счете отражаются признанные выручка и себестоимость по операциям, являющимся предметом деятельности организации. При этом сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». На ООО «Студия мебели «Бакаут» одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг списывается с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы продажу» и ряда других в дебет счета 90 «Продажи». Путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов выявляется финансовый результат от продажи, который списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

    На ООО «Студия мебели «Бакаут» в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению к счету 90 «Продажи» открыты следующие субсчета:

    90–1 «Выручка»;

    90–2 «Себестоимость продаж»;

    90–3 «Налог на добавленную стоимость»;

    На ООО «Бакаут» на субсчете 90–1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой (доходы по предметам деятельности, определенные организацией как обычные). На ООО «Студия мебели «Бакаут» сумма выручки отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». На ООО «Студия мебели «Бакаут» при формировании информации в отношении выручки на предприятии придерживаются нормы, закрепленной п. 5 ПБУ 99 «Доходы организации» [5], определяющей ее понятие, и п. 12 того же нормативного акта, формулирующего условия признания выручки.

    На ООО «Студия мебели «Бакаут» на субсчете 90–2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость продаж. Расходы по предметам деятельности, определенные организацией как обычные, по которым на субсчете 90-1 «Выручка» признана выручка. В момент признания выручки себестоимость товаров и продукции, определенная по операциям, относящиеся к предметам деятельности организации ООО «Студия мебели «Бакаут», списывается с кредита счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные» в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж». Списание производится со счета 44 «Расходы на продажу» расходов, относящихся к продаже указанных объектов учета и включаемых в полную себестоимость продаж.

    На ООО «Студия мебели «Бакаут» на субсчете 90–3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы налогов на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика). Суммы указанного налога отражаются по дебету рассматриваемого субсчета кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость». Тем самым сумма выручки в брутто-оценке приводится значению нетто-оценке.

    На ООО «Студия мебели «Бакаут» записи по субсчетам 90–1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость» производятся кумулятивным способам (накопительно) в течение отчетного года. При этом в течение отчетного года на ООО «Студия мебели «Бакаут» по дебету субсчета 90–1 «Выручка» и кредиту субсчетов 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость» списание не осуществляются. Таким образом, все рассмотренные счета имеют кредитовое или дебетовое сальдо, суммы которых накапливаются в течение отчетного года.

    На ООО «Студия мебели «Бакаут» ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90–2 «Себестоимость продаж», 90–3 «Налог на добавленную стоимость» и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» является финансовый результат (прибыль или убыток) от обычных видов деятельности за отчетный месяц. Его отражение осуществляется на субсчете 90–9 «Прибыль/убыток от продаж». При этом этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с указанного субсчета на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» на ООО «Студия мебели «Бакаут» используется для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. При этом порядок записей на указанных субсчетах приводит к тому, что синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.

    На ООО «Студия мебели «Бакаут» по окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» же субсчета 90–9 «Прибыль / убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж». Этот процесс является составной частью процедуры закрытия конечных счетов учета доходов финансовых результатов.

    На ООО «Студия мебели «Бакаут» сальдо субсчетов 90–2 «Себестоимость продаж», 90–3 «Налог на добавленную стоимость» списывается с их кредита в дебет субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж». В свою очередь, сальдо по субсчету 90–1 «Выручка» списывается с его дебета в кредит субсчета 90–9 «Прибыль/убыток от продаж». В результате осуществления заключи тельных записей счет 90 «Продажи» закрывается.

    Кроме определения выручки, расходов, относящихся к ней, и выявления финансового результата от продаж, функцией рассмотренной системы субсчетов является формирование накопительных данных для заполнения соответствующих статей.

    В то же время Планом счетов к счету 90 «Продажи» не предусмотрено открытие дельного субсчета для учета расходов, связанных с продажей готовой продукции товаров) и отражаемых первоначально на дебете счета 44 «Расходы на продажу», которые с этого счета ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров). При этом отражение таких расходов осуществляется в отчете о прибылях и убытках отдельно по статье «Коммерческие расходы». В связи с этим для учета таких расходов на ООО «Студия мебели «Бакаут» выбран субсчет 6 к счету 90 «Продажи».

    Порядок записей, связанный с продажами, представлен в таблице 2. Так как основным видом деятельности исследуемого ООО «Студия мебели «Бакаут» является производство и продажа продукции, а также предоставление за плату во временное использование объектов основных средств по договору аренды.

    Таблица 3.4

    Учет формирования финансового результата от обычных видов деятельности на ООО «Студия мебели «Бакаут» за июнь 2008 г

     

    Содержание операции


     

    Корреспонденция счетов

    Сумма, р.

    Дебет 

    Кредит 

    Расчетно-платежные документы

    Признается выручкой сумма по предъявленным расчетно-платежным документам за отгруженную покупателю продукцию

    62

    90–1

     

    1298918

     

     

    1 

    Расчет бухгалтерии

    Признаются и включаются в состав расходов по обычным видам деятельности:

    фактическая себестоимость проданной продукции

    расходы на продажу 

     

     

    90-2

     

    90-6 

     

     

    43

     

    44 

     

     

    916319

     

    140086 

    Счет–фактура № 225

    Начислен НДС по проданной продукции

     

    90-3 

     

    68–1

     

    198140 

    Ведомость начисления амортизации

    Признается и включается в состав расходов по обычным видам деятельности амортизация по сданному в текущую аренду оборудованию

    90-2

    02

     

     

    12063


     

    Расчет бухгалтерии

    Признается выручкой начисленная арендная плата по сданным в текущую аренду объектам основных средств (в том числе НДС)

    62

    90–1

    120000

    Счет-фактура № 226

    Начислен НДС по арендной плате 

    90–3

    68–1

     

    18305

    Расчет бухгалтерии

    Выявляется и списывается финансовый результат от обычных видов деятельности

     

     

    90-9

     

     

    99-1

     

     

    133999

     

    На ООО «Студия мебели «Бакаут» для выявления финансового результата от прочих расходов и доходов предназначается счет 91 «Прочие доходы и расходы». Указанный счет по своей структуре и порядку записей на нем аналогичен счету 90 «Продажи». По кредиту этого счета в течение отчетного года находят отражение поступления активов, признаваемые прочими, а по его дебету отражаются соответствующие указанным поступлениям расходы.

    На ООО «Студия мебели «Бакаут» в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета [7] и Инструкцией по его применению к счету 91 «Прочие доходы и расходы» открыты следующие субсчета

    91–1 «Прочие доходы»;

    91–2 «Прочие расходы»;

    91–9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

    На ООО «Бакаут» на субсчете 91–1 «Прочие доходы» по его кредиту учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами. При этом по дебету указанного субсчета в течение отчетного года записи не осуществляются.

    На ООО «Студия мебели «Бакаут» к активам, которые подлежат отражению по кредиту рассматриваемого субсчета, относятся:

    –– основные средства, материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшиеся в излишке, в корреспонденции с дебетом счетов 07, 08, 10, 11, 15,20,21, 23, 29,41,43,45,58;

    –– положительные курсовые разницы в корреспонденции с дебетом счетов 50, 51, 52, 58, 60, 62, 76;

    –– суммы финансовых санкций в связи с неисполнением (ненадлежащим исполнением) партнерами хозяйственных договоров, т. е. штрафы, пени и неустойки в корреспонденции с дебетом счетов 50, 51, 52, 76;

    –– доходы от списания кредиторской задолженности по истечении исковой давности; по акциям и другим ценным бумагам; проценты, подлежащие к получению по долговым обязательствам; причитающиеся к получению дивиденды по долгосрочным ценным бумагам, а также дивиденды и другие доходы от участия в организациях в корреспонденции с дебетом 76 счета по соответствующим субсчетам;

    –– доходы, возникающие при осуществлении операций по вкладам в уставный (складочный) капитал других организаций, при условии, что оценка вклада выше стоимости передаваемого имущества, в корреспонденции с дебетом 58 счета.

    На ООО «Студия мебели «Бакаут» на субсчете 91–2 «Прочие расходы» по его дебету учитываются прочие расходы. По кредиту рассматриваемого субсчета в течение отчетного года записи не осуществляются.

    На ООО «Студия мебели «Бакаут» к расходам, отражаемым на указанном субсчете, относятся:

    –– остаточная стоимость выбывающих амортизируемых объектов при их продаже, списании по причине ветхости, морального износа, частичной ликвидации, передаче безвозмездно в корреспонденции с кредитом счетов 01, 03, 04 и 07;

    –– фактическая себестоимость материалов при их продаже, списании по причине порчи, передаче безвозмездно в корреспонденции с кредитом счета 10;

    –– разница между оценкой вклада в уставный (складочный) капитал, произведенного в немонетарной форме, и стоимостью переданного имущества в корреспонденции с кредитом счета 58;

    –– расходы, учтенные на счетах учета производственных затрат, с кредита которого фактическая себестоимость работ и услуг обслуживающих производств и хозяйств, не признанных обычной деятельностью организации, в корреспонденции с кредитом счета 29;

    –– суммы резервов под снижение стоимости материальных ценностей, резервов под обесценение вложений в ценные бумаги и резервов по сомнительным долгам в корреспонденции с кредитом счетов 14, 59 и 63; суммы дебиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания, в корреспонденции с кредитом счетов 62 или 76;

    –– суммы процентов за пользование краткосрочным (долгосрочным) кредитом или займом в корреспонденции с кредитом счетов 66 или 67; суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов, относимых на счет финансовых результатов, в корреспонденции с кредитом счета 68; суммы начисленной оплаты труда работникам, а также обязательные отчисления на социальные нужды от нее в случае, когда указанные работники заняты в деятельности, отличной от обычных видов деятельности организации, в корреспонденции с кредитом счетов 70 и 69.

    На ООО «Студия мебели «Бакаут» субсчет 91–9 « Сальдо прочих доходов и расходов» используется для выявления прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

    На ООО «Студия мебели «Бакаут» записи по кредиту субсчета 91–1 «Прочие доходы» и дебету субсчета 91–2 «Прочие расходы» производятся кумулятивным способом, т. е. накопительно, в течение отчетного года.

    На ООО «Студия мебели «Бакаут» ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91–2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91–1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо заключительными оборотами каждого отчетного месяца списывается с субсчета 91–9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет. При этом записи на главном счете не делаются, а выявленный финансовый результат не только списывается ежемесячно по назначению, но и аккумулируется на специальном субсчете 90–9 «Сальдо прочих доходов и расходов» к главному счету.

    На ООО «Студия мебели «Бакаут» по окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы расходы» (кроме субсчета 91–9 «Сальдо прочих доходов и расходов»), закрываются внутренними записями на субсчет 91–9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Этот процесс является составной частью процедуры закрытия конечных счетов учета финансовых результатов. Сальдо субсчета 91–2 «Прочие расходы» списывается с его кредита в дебет субсчета 91–9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

    В свою очередь, на ООО «Студия мебели «Бакаут» сальдо по субсчету 91–1 «Прочие доходы» списывается с его дебета субсчета 91–9 «Сальдо прочих доходов и расходов». В результате осуществления заключительных записей счет 91 «Прочие доходы и расходы» закрывается.

    На ООО «Студия мебели «Бакаут» для учета конечного финансового результата используется счет 99 «Прибыли и убытки». На ООО «Студия мебели «Бакаут». По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту –– прибыли (доходы) организации. Кроме того, на этом не отражаются условный расход (доход) по налогу на прибыль, постоянные налоговые обязательства, а также суммы списания отложенных налоговых активов вложенных налоговых обязательств при выбытии объектов их начисления. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов этого счета за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

    Таким образом, на ООО «Студия мебели «Бакаут» на счете 99 «Прибыли и убытки» отражаются те показатели, совокупность которых позволяет выявить конечный финансовый результат хозяйственной деятельности организации.

    На ООО «Студия мебели «Бакаут» конечный финансовый результат промежуточных отчетных периодов выявляется путем сопоставления оборотов к счету 99 «Прибыли и убытки» и выражается в виде сальдо по этому счету без его записи в бухгалтерском учете. В то же время выявленный конечный финансовый результат по итогам деятельности за год отражается соответствующей записью в учете.

    На ООО «Студия мебели «Бакаут» в течение отчетного года финансовые результаты отражаются в учете раздельно на счетах 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/ убыток от Продаж», 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» и 99 «Прибыли и убытки». По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности все указанные счета закрываются заключительными записями декабря. При этом порядок закрытия указанных счетов принципиально различный. Все субсчета, открытые к счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», закрываются внутренними записями.

    В свою очередь, на счете 99 «Прибыли и убытки» перед его закрытием отражаются все показатели, совокупность которых позволяет выявить конечный финансовый результат хозяйственной деятельности организации.

    На ООО «Студия мебели «Бакаут» записью декабря отчетного года сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Тем самым конечный финансовый результат хозяйственной деятельности организации за отчетный год включается в состав капитала организации.

    Порядок учетных записей приведен в табл. 3.5.

     

    Таблица 3.5

    Закрытие субсчетов к счетам «Продажи» и «Прочие доходы и расходы» и выявление конечного финансового результата хозяйственной деятельности организации за июнь 2008 г.

     

    Содержание операции

    Корреспонденция счетов

    Сумма, р

    Дебет 

    Кредит 

    Расчет бухгалтерии

    Списываются по назначению суммы активов, признанные выручкой отчетного периода

    90–1

    90–9

    1868315

    Расчет бухгалтерии

    Списываются по назначению суммы расходов, относящихся к расходам по обычным видам деятельности

     

     

    90–9

     

     

    90–2

     

     

    1346108 

    Расчет бухгалтерии

    Списываются по назначению суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателей (заказчиков)

     

     

    90–9

     

     

    90–3

     

     

    284997 

    Расчет бухгалтерии

    Списываются по назначению суммы, признанные прочими доходами

     

     

    91–1

     

     

    91–9

     

     

    120078

    Расчет бухгалтерии

    Списываются по назначению суммы, признанные прочими расходами

     

     

    91–9

     

     

    91–2

     

     

    80315 

     

     

    На ООО «Студия мебели «Бакаут» по окончании отчетного периода заключительными оборотами декабря субсчет 2 «Условные расходы (условные доходы) по налогу на прибыль», субсчет 3 «Постоянное налоговое обязательство» и субсчет 4 «Списание отложенных налоговых активов и обязательств» закрываются записью по стороне, противоположной той, на которой числится остаток на отчетную дату, через субсчет 1 «Прибыль (убыток) до налогообложения». В свою очередь, на ООО «Бакаут» на субсчете 1 «Прибыль (убыток) до налогообложения» путем балансирования показателей выявляется чистая прибыль (чистый убыток), который списывается на счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток))».

    Таким образом, субсчет 1 «Прибыль (убыток) до налогообложения» в данном случае и только в этом случае выполняет функции субсчета, на котором выявляется чистая прибыль (чистый убыток) отчетного года.

     

    Таблица 3.6

    Закрытие субсчетов к счету «Прибыли и убытки» и выявление конечного финансового результата хозяйственной деятельности ООО «Студия мебели «Бакаут»

    Содержание операции

    Корреспонденция счетов

    Сумма, р.

    Дебет 

    Кредит 

    Расчет бухгалтерии

    Списываются по назначению суммы условного расхода по налогу на прибыль

    99–1

    99–2

     

     

    41362 

    Расчет бухгалтерии

    Списываются по назначению суммы постоянного налогового обязательства

    99–1

    99-3

     

     

     

    34615 

    Расчет бухгалтерии

    Списываются по назначению сумма отложенного налогового актива, начисленного по выбывшим объектам основных средств

    99–1

    99–4

     

     

    128404 

    Расчет бухгалтерии

    Выявляется и списывается по назначению суммы чистой прибыли отчетного года

    99–1

    84

     

    204381


     

     

    На ООО «Студия мебели «Бакаут» на величину нераспределенной прибыли (убытка) оказывают влияние суммы отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, которые списываются с учета через счет «Прибыли и убытки» вследствие выбытия объектов, по которым они начислялись. Если осуществляется списание отложенных налоговых активов с одноименного счета, как в рассматриваемой ситуации, то вследствие этого уменьшается показатель нераспределенной прибыли. В случае такого же списания отложенных налоговых обязательств – ее увеличение. Поскольку объектом, по которому указанные условные значения налога на прибыль начисляются, в первую очередь являются основные средства, чья амортизация по правилам налогового и бухгалтерского учета в определенные временные отрезки может существенно различаться, то суммы таких списаний теоретически могут представлять собой значительную величину. Таким образом, показатель нераспределенной прибыли (убытка) в конкретный отчетный период подвержен значительным колебаниям.

     

    3.3. Предложения по совершенствованию управленческого учета затрат и доходов в ООО «Студия мебели «Бакаут»

     

    В процессе проведения исследования организации учета затрат и доходов на ООО «Студия мебели «Бакаут» были выявлены недочеты в организации и ведении бухгалтерского учета.

    В организации в себестоимость продаж произведенные коммерческие расходы включаются в полном (фактическом) объеме, а для целей налогообложения принимается в пределах норм. В свете изменения методологии учета себестоимости в направлении разделения налогового и бухгалтерского учета раздельный учет коммерческих расходов для целей бухгалтерского и налогового учета следует вести в рекомендуемом регистре. В изучаемом периоде к таким операциям относились списание командировочных расходов, оплата процентов по кредитам, списание устаревших основных средств. Разделению на бухгалтерские и налогооблагаемые подвергнутся все осуществляемые организацией расходы.

    Целесообразно ввести в организации дополнительный регистр — Регистр налогового учета организации, в котором будут открываться счета расходов 44 «Расходы на продажу», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» по тем видам расходов, которые подлежат нормированию и корректируются при расчете налогооблагаемой прибыли.

    Применение линейного способа начисления амортизации по автотранспортным средствам является некорректным. Необходимо заменить способ амортизации пропорционально объему проданной продукции, т.е. пропорционально фактическому пробегу. Это будет способствовать адекватному соотношению экономических выгод (доходов) и расходов, и, следовательно, росту достоверности финансового результата.

    Для улучшения финансового состояния предприятия необходимо:

  10. снизить дебиторскую задолженность, а также сверхнормативные накопления материальных ценностей при сохранении или увеличении объемов продаж, что в конечном итоге приведет к высвобождению и ускорению оборачиваемости оборотных средств;
  11. стремиться наращивать имущественный потенциал предприятия путем повышения доли активной части основных средств;
  12. использовать «нормальные» источники средств (собственные и привлеченные) для покрытия запасов, затрат и успешного функционирования предприятия, причем доля привлеченных средств (кредитов банков) должна быть минимальной, хотя в условиях инфляции нужно увеличивать денежные средства на расчетном счете и вкладывать их либо в производство, либо в краткосрочные финансовые вложения;
  13. уделять особое внимание себестоимости и величине управленческих расходов, стремиться к их снижению путем увеличения производительности труда, повышения профессионального уровня сотрудников;
  14. в целях повышения эффективности производства совершенствовать технологический процесс, применять современные материалы, оборудование, технику, отвечающих мировым стандартам.

    Рекомендации по улучшению ведения бухгалтерского учета в ООО «Студия мебели «Бакаут».

    Таблица 3.7

    Предлагаемые мероприятия по совершенствованию бухгалтерского учета в ООО «Бакаут»

    Недостаток 

    Предложение

    1. Отсутствие аналитического учета в части прочих доходов

    Следует ввести субсчета первого и второго порядка:

    91-1 «Прочие доходы»;

    91-1-1 «Доходы от продажи основных средств»;

    91-1-2 «Доходы от продажи товарно-материальных ценностей»;

    91-1-3 «Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году»;

    91-1-4 «Просроченная кредиторская задолженность»;

    91-1-9 «Прочие доходы»

    Продолжение табл. 3.7

    Недостаток 

    Предложение 

    2. Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» ведется без разбиения по субсчетам. Все мероприятия осуществляемые организацией за счет нераспределенной прибыли отражаются им е отчетного года непосредственно на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

    Для систематизации однородных операций рекомендуется открыть к счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» следующие субсчета:

    84-1 «Прибыль / убыток отчетного года»;

    84-2 «Прибыль / убыток прошлого периода (накопленная)»;

    84-3 «Прибыль использованная».

    3. Не создаются резервы предстоящих расходов.

    Использовать счет 96 «Резервы предстоящих расходов». На счете могут быть отражены: предстоящие выплаты отпусков, предстоящих затрат на ремонт основных средств, предвиденные затраты и т.д.

    4. В себестоимость продаж произведенные коммерческие расходы включаются в полном (фактическом) объеме, а для целей налогообложения принимается в пределах норм

    Раздельный учет коммерческих расходов для целей бухгалтерского и налогового учета вести в рекомендуемом регистре

    5. Отсутствие существенных положений в учетной политике организации:

    —не отражены положения по которым произошли изменения в результате перемен в нормативной базе по бухгалтерскому учету и налогообложению;

    — не разработан график документооборота;

    — не оговорен состав постоянно действующей комиссии по инвентаризации и не определены сроки и порядок проведения

    Внести дополнения и изменения в приказ об учетной политике в целях бухгалтерского учет:

    1) внести в рабочий план счет 09 «Отложенные налоговые активы»;

    2) внести в рабочий план счетов счет 77 «Отложенные налоговые обязательства»;

    3) ввести в приказ об учетной политике понятия — отложенные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, постоянные налоговые обязательства, условный расход и др.

     

    Рекомендованные мероприятия позволят систематизировать бухгалтерский учет в организации, внесут ясность в аналитический учет, позволят снизить трудоемкость учетных работ, помогут сделать учет более точным и оперативным, обеспечат ведение бухгалтерского учета в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету, снизят вероятность умышленных и неумышленных ошибок. Будем надеяться, что данные мероприятия позволят повысить достоверность и более объективное формирование финансовых результатов, четко корректировать использование прибыли организации по конкретным направлениям.

    Главной задачей современного бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и результатах деятельности предприятия (фирмы). Эта информация необходима для оперативного руководства и управления, а также инвесторам, поставщикам, покупателям, кредиторам, финансовым и банковским органам.

    Организация учета затрат и доходов на производство продукции основана на следующих принципах: неизменность принятой методологии учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в течение года; полнота отражения в учете всех хозяйственных операций; правильное отнесение расходов и доходов к отчетным периодам; разграничение в учете текущих затрат на производство и капитальные вложения; регламентация состава себестоимости продукции.

    Одно из основных условий получения достоверной информации о себестоимости продукции — четкое определение состава производственных затрат и доходов.

    В нашей стране состав себестоимости продукции регламентируется государством. Регламентирующая роль государства по отношению к себестоимости продукции проявляется также в установлении норм амортизации основных средств, тарифов отчислений на социальные нужды и др.

    Для организации бухгалтерского учета производственных затрат и доходов большое значение имеет выбор номенклатуры синтетических и аналитических счетов производства и объектов калькуляции.

    СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

     

  15. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть первая) от 31 июля 1998 г. // Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3824. (с изменениями в ред. на 01.10.2009 г.)
  16. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть вторая) от 5 августа 200 г. // Собрание законодательства РФ. 2000. № 32. Ст. 3340. (с изменениями ФЗ на 01.10.2009 г.)
  17. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129–ФЗ.
  18. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации». ПБУ 9/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 33н.
  19. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации». ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 33н.
  20. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н (в ред. приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. №31н).
  21. План счетов бухгалтерского учета финансово–хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.
  22. Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях. Утверждены Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР 20.07.70 г.
  23. Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ. Утверждены Минстроем России по согласованию с Минэкономики России и Минфином России 04.12.95 г. № БЕ–11–260/7.
  24. Отраслевые методические рекомендации (инструкции) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).
  25. «О формах бухгалтерской отчетности организации». Приказ Минфина РФ от 13.01.2000 г. № 4н.
  26. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. №49.
  27. Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве. Утверждены Министерством сельского хозяйства Российской Федерации 11.03.93 г. № 2–11/473.
  28. Особенности состава затрат по отраслям промышленности, утвержденные соответствующими министерствами и ведомствами и согласованные с Министерством финансов и Министерством экономики Российской Федерации.
  29. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания. Утверждены приказом Комитета Российской Федерации но торговле от 20.04.95 г. № 1–55–/32–2.
  30. «Об уточнении норм расходов на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц». Приказ Минфина РФ от 06.07.01 г. №50н.
  31. «Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации». Приказ Минфина РФ от 06.07.01 г. №49н.
  32. «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль». Закон РФ от 27.12.91 г. №2116––1.
  33. «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций». Инструкция Министерства по налогам и сборам РФ от 15.06.2000 г. № 62.
  34. «О служебных командировках в пределах СССР». Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 г. № 62.
  35. Инструкция по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения № 5––3 «Сведения о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг)». Утверждена постановлением Госкомстата РФ от 21.03.98 г. № 32.
  36. Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядок их применения. Утверждены приказом Минфина РФ от 15.03.2000 г. № 26н (в ред. приказа Минфина РФ от 01.03.2001 г. № 18н).
  37. Методика планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг жилищно–коммунального хозяйства. Утверждена постановлением Госкомархитектуры РФ от 23.02.99 г. № 9.
  38. Аксененко А.Ф., Бобижонов М.С., Паримбаев Ж.Ж. Управленческий учет на промышленных предприятиях в условиях формирования рыночных отношений. –– М.: ООО «Нонпарель», 1999.
  39. Бакаев А.С. Годовая бухгалтерская отчетность организации: подходы и комментарии к составлению.–– М.: Бухгалтерский учет, 2007.
  40. Бакаев А.С., Шнейдман Л.З. Учетная политика предприятия. ––М.: Бухгалтерский учет, 2009.
  41. Безруких П.С. Состав и учет издержек производства и обращения. ––М.: ФБК «Контакт», 2008.
  42. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет.––М,: ИКФ Омега––Л; Высш.шк., 2009.
  43. Вахрушина М.А. Внутрипроизводственный учет и отчетность. М.: АКДИ «Экономика и жизнь», 2008.
  44. Гаррисон Д. Ч. Стандарт––кост. Система нормативного учета себестоимости. ––Союзоргучет, 2006.
  45. Дауни Т. Стандарт––кост в системном учете. М.—Л.: Стандартизация и рационализация, 1934.
  46. Ефимова О.В. Финансовый анализ. ––М.: Бухгалтерский учет, 2007.
  47. Калькуляция себестоимости продукции в промышленности: Учеб. пособие / Под ред. проф. В.А. Белобородовой. ––М.: Финансы и статистика, 2006.
  48. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник. М.: ЮНИТИ, 2007.
  49. Корчагина Л.М. Управленческие аспекты бухгалтерского учета на предприятии // Бухгалтерский учет. 2007. № 7.
  50. Кутер М.И. Теория и принципы бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2006.
  51. Мизиковский Е.А. Нормативная база в управленческом учете // Бухгалтерский учет. 2008. № 5.
  52. Нидлз Б. Принципы бухгалтерского учета. ––М.: Финансы и статистика, 2006.
  53. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ––костинг». ––М.: Финансы и статистика, 2007.
  54. Николаева С.А. Принципы формирования и калькулирования себестоимости. ––М.: Аналитика––Пресс, 2007.
  55. Николаева С.А. Управленческий учет: Проблемы адаптации к российской теории и практике // Бухгалтерский учет. 2007. № 12.
  56. Палий В.Ф. Основы калькулирования.–– М.: Финансы и статистика, 2007.
  57. Район Б., Андерсон X., Колдуэлл Д. Стратегический учет для руководителя. ––М.: Аудит, ЮНИТИ, 2002.
  58. Рахман 3., Шеремет А.Д. Бухгалтерский учет в рыночной экономике. ––М.: ИНФРА––М, 2002.
  59. Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учет: международный опыт. –– М.: Финансы и статистика, 2006.
  60. Управленческий учет: Учеб. пособие / Под ред. А.Д. Шеремета. –– М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2007.
  61. Хонгрен Ч. Т., Форстер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. ––М.: Финансы и статистика, 2006.

     

     


     

<

Комментирование закрыто.

WordPress: 22.96MB | MySQL:113 | 5,272sec