Совершенствование учет нематериальных активов на основе проведения их аудит » Буквы.Ру Научно-популярный портал<script async custom-element="amp-auto-ads" src="https://cdn.ampproject.org/v0/amp-auto-ads-0.1.js"> </script>

Совершенствование учет нематериальных активов на основе проведения их аудит

<

113013 0123 1 Совершенствование учет нематериальных активов на основе проведения их аудит

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АУДИТА ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

 

1.1. Аудиторская деятельность в Российской Федерации и ее регламентация

 

В допетровской России на государственном уровне естественно существовали функции контроля за полнотой уплаты налогов, так как доход государства складывался во многом за счет достаточно развитой системы налогов. Контроль в основном был связан с тем, что налогообложение населения было достаточно обременяющим, поэтому естественно возникали стремления уклониться от налогообложения. В связи с этим постепенно производится совершенствование налоговой системы, позволяющей более точно учесть планируемые государственные доходы и контролировать их поступление. При Алексее Михайловиче и в начале правления Федора Алексеевича составляются по всему государству дворовые списки, называемые «переписные книги», по которым собирали вновь введенные налоги, так называемое «подворное обложение», заменившее существовавшее ранее «сошное письмо», т.е. оплату налогов сельскохозяйственным населением согласно этому древнему поземельному кадастру.

При этом поступление налогов сосредотачивается в приказах –– стрелецком, ямском и большом приказе, и в каждом из них контрольные функции имели место в отношении обеспечения сбора налогов. При Петре I меняется система налогообложения, после проведения поголовной переписи населения вводится система налогообложения, основанная на подушной подати, происходит реформа государственного управления. Во главе финансового управления Петром I поставлен Сенат, для заведования государственными доходами учреждена камер-коллегия, для заведования расходами –– штатс–контор–коллегия (или татс–контора), а для проверки счетов и отчетов –– ревизион–контора. Тем не менее, сохранилась специализация сбора налогов с предназначением каждого из них для определенной отрасли управления. Петр I уделял большое внимание совершенствованию государственного управления, а также контролю за государственными доходами и расходами. Один из указов от 1722 года предписывает ежегодно посылать в губернии ревизоров для проведения проверки.

По некоторым данным, звание аудитора в России было введено именно Петром I. Должность аудитора совмещала отдельные обязанности прокурора, делопроизводителя и секретаря. Как отмечает В.Д. Андреев в [2], «институт аудиторов был введен в армии, где они занимались делами, связанными с расследованием имущественных споров».

Как известно, Петр I внес вклад в развитие многих отраслей знания. Свою лепту он внес и в развитие бухгалтерского дела и аудита. П.И. Камышанов [20] приводит сведения о том, что доказательную силу документа признали давно. Любопытна характеристика роли документа, сформулированная Петром I в письме к А.Д. Меншикову. «Перед важным делом у господ генералов мнение испрашивай письменно. Дабы при проигрыше баталии не говорили, что советовали инако».

Эпоха Петра I характеризовалась также и бездефицитностью государственного бюджета. Введение подушной подати, контроля за сбором и расходованием налоговых средств, роль личности самого Петра привели к тому, что доходы государства постоянно росли и, несмотря, на огромные издержки, Российское государство обходилось собственными доходами и, как свидетельствует историк С.М. Соловьев [31, с. 136], «не сделало ни копейки долгу». Согласно [27, с. 469], «Петр подчинил административный механизм двойному коронному контролю: тайному над финансами –– фискалам и явному над судами –– прокуратуре, высшее руководство тем и другим сосредоточилось в руках генерал-прокурора», а «первая ревизия произведена в 1719 году» [27, с. 511]

Преемники Петра I не внесли значительного вклада в дело контроля и ревизии, вследствие постоянного ведения войн, а также по ряду других причин, бюджет государства был дефицитным.

В царствование Александра I были учреждены министерство финансов, государственное казначейство (должность государственного казначея была утверждена еще при Павле I), государственный контроль, комиссия погашения долгов и пр.

В период общегосударственных реформ, связанный с началом правления Александра II, финансовое положение государства было довольно плачевным, бюджет начиная с 1845 г. был дефицитным, в управлении финансами царил беспорядок. Это вызвало необходимость реформирования и в 1859 г. были учреждены две комиссии: одна при государственном контроле –– для составления правил о порядке счетоводства, отчетности и ревизии, другая –– при министерстве финансов — для пересмотра податей и сборов. В итоге 22 мая 1862 г. были утверждены правила о составлении, утверждении государственной росписи и финансовых смет министерств и главных управлений, в 1863 г. были изданы так называемые «кассовые правила», т.е. правила о порядке поступления государственных доходов, а также правила счетоводства, введенные повсеместно с 1866 г. При этом установлен новый порядок отчетности и ревизии на основании документов, оправдывающих каждую статью расхода, в 1864 г. открыты новые местные учреждения контроля –– контрольные палаты. Сметные кассовые правила создали единство бюджета, направление кредитов по их прямому назначению, а неизрасходованных остатков –– в общие государственные средства, ограничение сверхлимитных кредитов и систему единства кассы, по которой общими приходорасходчиками всех казенных управлений стали кассы министерства финансов. Данные принципы были дополнены принципом публичности государственной отчетности (с 1862 года) и с 1866 года –– отчетности государственного контроля (до 1862 года количество государственных доходов и расходов являлось строжайшей тайной).

Аудиторов в России называли присяжными бухгалтерами. Однако, в основном в России употреблялись понятия «ревизор», «контролер». Кроме того, термин «ревизия» традиционно применялся в России в значении «перепись населения», итогами переписи являлись «ревизские сказки» — именные списки населения в целях учета и налогообложения. В «ревизские сказки», составляемые по населенным пунктам, включались все жители с указанием возраста и семейного положения и душа в целях налогообложения, подушной податью считалась «живой» даже в случае смерти до следующей ревизии. Отсюда и возникла идея «мертвых душ».

18 октября 1889 гг. в Петербурге состоялось учредительное собрание Общества для распространения коммерческих знаний, с января 1896 г. печатным органом Общества стал журнал «Счетоводство». Одной из замечательных инициатив Общества согласно [29, с. 357] была попытка создания Института присяжных бухгалтеров России. Предполагалось, что в него войдут лица, получившие от специально создаваемых окружных комиссий удостоверения об успешно выдержанных экзаменах. Был подготовлен Устав института. Однако Общество просуществовало до 1917 года, но институт так и не был создан.

2 октября 1892 г. в Москве было создано Общество счетоводов, находившееся в ведении министерства внутренних дел, которое провело три бухгалтерских съезда –– в 1891 –– 92 г. в Москве, в 1897 г. в Киеве, в 1989 г. в Москве. В 1916 г. после смерти его основателя Ф.В. Езерского общество прекратило свое существование. Конец XIX века –– начало XX века ознаменовался возникновением во многих крупных и средних городах общественных организаций бухгалтеров, способствующих распространению знаний, трудоустройству бухгалтеров, однако, о возникновении аудита как профессии вопрос не поднимался.

Трижды были предприняты попытки организовать профессиональное объединение –– институт в 1889 –– 1899, 1907 –– 1912 и 1928 –– 30 годах, однако по разным причинам эти попытки успехом не завершились.

После революции в период государственного регулирования экономики в СССР аудита не было. Постановлением СНК от 15 апреля 1936 г. «О внутриведомственном финансовом контроле и документальной ревизии учреждений, предприятий, хозяйственных организаций и строительств» были определены функции государственного контроля и внутриведомственных контрольных органов.

При Минфине существовало Контрольно-ревизионное управление (КРУ), такие же управления имели министерства и ведомства. В советское время министерства и ведомства на основе типовой инструкции разрабатывали и согласовывали с Минфином отраслевые инструкции о порядке проведения комплексных ревизий (типовая инструкция последний раз была направлена Минфином СССР 14 сентября 1978 г. (письмо №85). В данном документе предписывалось проведение ежегодных проверок предприятий, состоящих на хозяйственном расчете.

Начало современного этапа развития аудита в России было напрямую связано с переходом на рыночные методы ведения хозяйства. 26 мая 1988 года Верховный Совет СССР принял Закон «О кооперации в СССР», статья 10 которого определяла принципы деятельности кооперативов, статья 32 –– организацию учета, отчетности и контроля, проведение внутренних ревизий, а также контроль со стороны финансовых органов. Согласно этому Закону сразу стали появляться экономические субъекты, однако возникла проблема, связанная с тем, что органов налогового контроля как таковых не было, создаваемые экономические субъекты не являлись государственной собственностью. Кроме того, рыночные реформы привели к активизации внешнеэкономической деятельности новых экономических субъектов, появлению совместных предприятий и возникла необходимость в соответствующих структурах, которые бы осуществляли консультационные услуги, а также ревизионную деятельность. Поскольку ревизионные службы присутствовали в каждом министерстве и ведомстве (КРУ), из работников этих служб пытались создать контрольно–ревизионные группы, действующие по принципу хозрасчета, кроме того, появились кооперативы, специализирующиеся на оказании консультационных услуг, в основном состоящие также из бывших работников ревизионных органов. Однако, деятельность этих организаций была незначительна, что во многом объясняется отсутствием нормативной и правовой базы.

Важным шагом в деле становления аудита можно назвать создание акционерного общества «Инаудит». Необходимость его создания была вызвана бурным ростом внешнеэкономической активности, а также созданием совместных предприятий. 13 января 1987 г. в целях дальнейшего развития торгово-экономического сотрудничества с капиталистическими и развивающимися странами Совет Министров СССР принял постановление «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран» (№ 49).

Для проведения таких проверок необходимы были квалифицированные специалисты, владеющие иностранными языками, знаниями западных стандартов бухгалтерского учета и налогообложения. 8 сентября 1987 г. было принято специальное постановление СМ СССР «О создании советской аудиторской организации», которым было образовано АО «Инаудит» на базе Главного управления валютного контроля Минфина СССР. Состав акционеров был следующий:

–– Минфин СССР –– 55%;

–– Министерство внешней торговли –– 10%;

–– Госбанк СССР –– 5%;

–– по 5% крупнейшим внешнеторговым Всесоюзным объединениям, таким как «Автоэкспорт», «Станкоимпорт», «Совфрахт», «Соврыбфлот» и др.

АО «Инаудит» имел в своей структуре 10 отделов, которые оказывали услуги действующим в СССР и за границей совместным предприятиям. Нельзя не отметить тот факт, что в 1991 г. «Инаудит» также, как и многие предприятия был приватизирован, совладельцами стали физические лица, многие специалисты ушли из «Инаудита» и создали собственные фирмы, которые существуют сейчас.

Несмотря на то, что формально «Инаудит» являлся акционерным обществом, по своей сути он остался государственной структурой, крупнейшими акционерами было государство в лице своих министров. Однако, иностранные инвесторы (как у них это принято) требовали заключения аудиторских фирм относительно деятельности совместных предприятий. Поскольку рыночная ниша аудиторских услуг была практически свободна, западные аудиторские фирмы устремили свои усилия на этот рынок. Первой была одна из крупнейших (то есть из «большой шестерки») –– «Эрнст энд Янг», создавшая в январе 1990 г. СП «Эрнст энд Янг Внешаудит». В дальнейшем, все крупнейшие аудиторские фирмы проникли на рынок аудиторских услуг и прочно занимают свои позиции, несмотря на те процессы, которые проходят у них в центральных офисах (это процессы слияния, реорганизации).

Уже на самом раннем этапе развития аудита в России были предприняты попытки разработки методического обеспечения (в 1989 г. Минфин СССР, Торгово-промышленная палата СССР, Центр по транснациональным корпорациям ООН провели в Москве семинар по проблемам бухгалтерского учета, аудита и финансового менеджмента на совместных предприятиях). С 1989 г. на базе нескольких вузов началась подготовка аудиторов.

Второй этап развития аудита в нашей стране неразрывно связан с процессом экономических преобразований, развитием предпринимательской деятельности, начавшейся бурно и активно во всех отраслях экономики. Активизировался и процесс создания аудиторских организаций. Благодаря вступлению в силу таких законодательных актов, которые оказали существенное влияние на развитие предпринимательской деятельности (Закон «О собственности в СССР» (№1305–1 от 06 марта 1990 г.), Закон «О предприятиях в СССР» от 4.06.1990 (№1529–1), а также Закон «О предприятиях и предпринимательской деятельности» от 25 декабря 1990 г. №445–1, определявший правовые, экономические и социальные основы создания предприятий на территории РСФСР), стали появляться различные аудиторские фирмы, зарегистрированные как ТОО, АОЗТ.

Постепенно шел процесс формирования рынка аудиторских услуг. В то же время появляются и общественные организации, объединяющие бухгалтеров–аудиторов, в частности, Ассоциация бухгалтеров и аудиторов СССР, которая в дальнейшем была преобразована в Ассоциацию бухгалтеров и аудиторов.

В своей книге «Аудит» А. Терехов [34, C. 55] пишет: «В 1991 г. совместно с Конгрессом деловых кругов проводился Всероссийский съезд аудитов, на котором присутствовало 180 представителей российских аудиторских фирм».

Третий этап развития аудита в России начался тогда, когда государство, аудиторская общественность, заинтересованные пользователи услуг аудита, наконец, поняли, что столь важная и общественно-значимая деятельность должна регламентироваться как на государственном уровне, так и на уровне морально-этическом.

Первый вклад в дело регламентации аудита внес Центробанк — 6 февраля 1991 г. утверждено «Положение об аудиторской деятельности в банках». Раздел «Аудиторские предприятия (организации) и аудиторы» достаточно детально регламентировал: кто может заниматься аудиторской деятельностью в банках; права аудиторских предприятий; обязанности аудиторских предприятий; порядок составления заключений; ответственность аудиторских предприятий.

Третий раздел документа регламентирует деятельность советов по банковской аудиторской деятельности и их функции.

Таким образом, видим, что Центробанк раньше Минфина начал заниматься методологией и организацией аудита. До сих пор (по всей вероятности, в силу именно такого начала) вопросами регулирования аудиторской деятельности в области банковского аудита ведает Центробанк и даже начал работу по стандартизации банковского аудита. Экспертный комитет при ЦБ РФ по банковскому аудиту 8 сентября (протокол № 4) одобрил правило (стандарт) № 1 аудиторской деятельности в области банковского аудита «Порядок составления аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации, подготовленной по итогам деятельности за год».

Свой вклад в дело развития аудита внес и Госкомитет РФ по управлению государственным имуществом. Распоряжение №2078–р от 30 ноября 1993 г. «Об организации обучения и аттестации аудиторов для чековых инвестиционных фондов» определял организации, получающие права проведения обучения, экзаменов и выдачи сертификатов для аудиторов чековых инвестиционных фондов, форму сертификата. При этом в числе организаций, допущенных к проведению обучения входил Московский региональный союз консультантов и аудиторов.

Наконец наступил момент начала государственного участия в регулировании аудита в России. 22 декабря 1993 г. был подписан Указ Президента РФ № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации», с которого начинается формирование нормативной базы аудита. Этим указом были утверждены «Временные правила аудиторской деятельности в РФ», введена аттестация аудиторов и лицензирование. Кроме того, п. 4 Указа касается образования Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ.

Однако аудиторская деятельность не отменяет финансовый контроль, проводимый КРУ Минфина, Госналогслужбой и другими контрольными органами.

6 мая 1994 г. во исполнение Указа №2263 было принято Постановление правительства РФ № 482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в РФ», уточняющее гарантии независимости аудиторов, регламентирующее порядок аттестации аудиторов, порядок выдачи лицензий (изменен, см. выше). При этом, в целях организации лицензионной работы предусмотрено, что Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ выдает генеральные лицензии: Министерству финансов РФ — на лицензирование аудита бирж, внебюджетных фондов, инвестиционных институтов и общего аудита; Федеральной службе России по надзору за страховой деятельностью — на лицензирование аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования; Центральному банку РФ — на лицензирование банковского аудита.

Еще одной особенностью третьего этапа развития аудита в России можно назвать отсутствие Закона, регламентирующего аудит. Обсуждение этого закона настолько затянулось, что конца этому и не видно. В отсутствие единого закона, аудиторская деятельность регламентируется существующим законодательством, подзаконными актами.

Четвертая стадия развития аудита началось с момента принятия 7 августа 2001 г. принят Федеральный закон от №119–ФЗ «Об аудиторской деятельности». Принятие Федерального закона подтвердило окончательное становление аудита в России, позволило принять ряд нормативно-правовых актов по регулированию аудиторской деятельности в России, сделать шаг по пути интеграции российского аудита в международную аудиторскую систему.

В области стандартизации аудиторской деятельности в течение 2002—2006 гг. Правительством РФ принят 31 федеральный стандарт. В 2007 г. планируется завершить формирование определенного к разработке первоочередного пакета из 39 стандартов, соответствующих Международным стандартам аудита (МСА). В соответствии с Планом работы Совета по аудиторской деятельности в 2006 –– 2008 гг. продолжается также подготовка соответствующих этому плану методик2 проведения аудиторских проверок. В настоящее время Советом одобрены шесть таких методических рекомендаций: по сбору аудиторских доказательств в конкретном случае (инвентаризация); по сбору аудиторских доказательств при проверке правильности формирования страховых резервов; по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг; по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности; по сбору аудиторских доказательств при проверке расчетов по налогу на добавленную стоимость; по организации внутрифирменного контроля качества аудиторских услуг.

Продолжается разработка методических рекомендаций по аудиту кредитных организаций и банковских (консолидированных) групп с учетом одобрения Советом хода работы по подготовке проекта методической рекомендации по аудиту кредитного портфеля банка. В ходе подготовки проекта профильной комиссией делаются шаги, направленные на усиление координации работы с Банком России.

Принятие нового Федерального закона «Об аудиторской деятельности» обусловлено переходом от лицензирования указанной деятельности к саморегулированию в этой области. Лицензирование аудиторской деятельности будет отменено с 1 января 2010 года. Одновременно будет введено обязательное членство индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций в саморегулируемых аудиторских объединениях. На эти объединения будут возложены функции по ведению реестра аудиторов и аудиторских организаций, повышению квалификации аудиторов и контролю качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций. Таким образом, государственное регулирование аудиторской деятельности в основном будет сведено к выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в этой сфере, ведению госреестра саморегулируемых организаций аудиторов, анализу состояния рынка аудиторских услуг в РФ. Устанавливаются дополнительные требования к аудиторам и аудиторским организациям (в частности, к стажу работы в аудиторской организации, наличию безупречной деловой репутации, уставному капиталу аудиторских организаций), призванные повысить качество аудиторских услуг и обеспечить независимость аудиторов и аудиторских организаций. В целях поддержки малого бизнеса снижены требования к численности аудиторов в аудиторской организации, индивидуальные аудиторы допущены к проведению обязательного аудита. Вводится единый квалификационный аттестат аудитора, который будет давать аудиторам право проводить аудит в любых отраслях экономики. Детально регламентирован порядок деятельности саморегулируемых организаций аудиторов. Федеральный закон вступил в силу с 1 января 2009 года.

 

 

1.2. Понятие и классификация объектов нематериальных активов

 

Объекты нематериальных активов являются одним из видов имущества, которое может использоваться хозяйствующими субъектами при осуществлении предпринимательской деятельности. При этом расходы по приобретению таких объектов на себестоимость продукции (работ, услуг), издержки обращения или расходы на продажу переносятся посредством начисления амортизации в порядке, аналогичном порядку начисления амортизации объектов основных средств.

В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 [12] нематериальные активы –– это часть имущества организации, которая характеризуется следующими признаками при их одновременном соблюдении:

–– объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации;

–– организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, а именно: патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т.д.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее –– контроль над объектом). Фактически данное требование является продолжением условия, указанного в предыдущем абзаце, –– производственная или управленческая деятельность осуществляется в рамках предпринимательской деятельности, основной целью которой является получение прибыли (разновидности экономических выгод);

–– возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов. Применительно к объектам нематериальных активов это может также означать возможность использования отдельных объектов в различных подразделениях организации независимо от использования других объектов основных средств (вычислительной, оргтехники и т.д.) и иного имущества организации. Минфином России неоднократно разъяснялось (в том числе письмом от 29 марта 2005 г. №07–05–06/91), что основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации;

–– объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Так как чаще всего объекты нематериальных активов представляют собой права пользования отдельными объектами интеллектуальной собственности, заключение соответствующих договоров на срок менее одного года вряд ли можно считать целесообразным и возможным;

–– организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Данное обстоятельство не означает, что активы, изначально оприходованные как нематериальные, не могут быть впоследствии перепроданы. Речь идет именно о первоначальной цели осуществления расходов по приобретению или созданию объектов нематериальных активов –– для продажи другим субъектам предпринимательской деятельности без использования у организации–продавца;

– фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена. Данное условие является новым – в тексте ПБУ 14/2000 оно отсутствовало. Но это условие является стандартным для всех видов активов, используемых в предпринимательской деятельности. По нашему мнению, данное требование может быть актуальным в случае, если право на объекты интеллектуальной собственности переходит по основаниям, отличным от договора купли–продажи или передачи во временное пользование или владение (внесение в уставный капитал, по договору дарения, мены и т.д.);

–– отсутствие у объекта материально–вещественной формы. Это условие отличает объекты нематериальных активов от других видов внеоборотных активов и означает, в частности, невозможность физического износа данной группы имущества.

Пунктом 2 ПБУ 14/2007 [12] специально оговорено, что действие данного Положения не распространяется на некоторые виды имущества, а, следовательно, это имущество не может быть отнесено к объектам нематериальных активов. К числу таких объектов относятся:

–– не давшие положительного результата, а также не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно–конструкторские и технологические работы (НИОКР). Особенности формирования расходов на НИОКР, их отнесения в состав объектов нематериальных активов и списания регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно–исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 [9], утвержденным приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. №115н;

–– материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных. Данная норма означает, что, например, программа, записанная на дискете или CD, не является нематериальным активом и должна учитываться в составе материалов. Но программное обеспечение, разработанное специально для данной организации и не являющееся объектом тиражирования и свободной продажи, должно быть включено в состав объектов нематериальных активов по фактической стоимости изготовления;

–– средства индивидуализации, приравненные к материальным носителям. Данного вида имущества в ПБУ 14/2000 не могло быть в принципе, так как соответствующее понятие введено только частью четвертой ГК РФ. ПБУ 14/2008 [12] не уточняет, что означает слово «приравненные»;

–– финансовые вложения. Данного вида активов в ПБУ 14/2000 также не было.

В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 [12] к нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты: произведения науки, литературы и искусства; программы для ЭВМ; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу–хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

Полный перечень объектов нематериальных активов или, точнее, прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации приведен в ст. 1225 ГК РФ [3].

Нематериальными активами не являются расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Для целей налогообложения исключение организационных расходов из перечня объектов нематериальных активов существенного значения не имеет: они и ранее при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитывались. Однако необходимость учета постоянных налоговых обязательств, возникающих по данному основанию, теперь исчезнет.

Более подробный перечень объектов нематериальных активов можно найти в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013–94, утвержденном постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. №359 [14] (далее –– ОКОФ), в котором используется понятие «нематериальные основные фонды» вместо понятия «нематериальные активы». В соответствии с ОКОФ [14] к нематериальным основным фондам (нематериальным активам) относятся:

–– компьютерное программное обеспечение;

–– базы данных;

–– оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы или искусства;

–– наукоемкие промышленные технологии;

–– топологии интегральных микросхем;

–– секреты производства (ноу–хау);

–– торговые знаки, патенты;

–– прочие нематериальные основные фонды, являющиеся объектами интеллектуальной собственности, использование которых ограничено установленными на них правами владения.

Кроме того, ОКОФ [14] относит к нематериальным основным фондам геологические изыскания и разведку недр, так как информация, полученная предприятиями в результате выполнения этих работ, оказывает влияние на производственную деятельность этих предприятий в течение ряда лет.

К нематериальным основным фондам относятся также объекты интеллектуальной собственности, права владения которыми позволяют предприятию, как продавать данные нематериальные фонды, так и использовать их в производстве в течение более одного года.

В качестве основного признака, который отличает нематериальные основные фонды от иных видов активов организации, ОКОФ [14] выделяет возможность полного отчуждения прав пользования этими объектам вплоть до продажи. Таким образом, интеллектуальная собственность как совокупность знаний и опыта работника организации не может являться объектом нематериальных основных фондов.

Таким образом, сложный объект может быть учтен в качестве единицы учета только в случае, если соответствующий лицензионный договор заключен с одним правообладателем. Если договоры заключаются с каждым обладателем прав на результаты деятельности, составляющие сложный объект, единицей учета будет право, предоставленное по каждому договору.

Синтетический учет нематериальных активов ведется на счете 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости.

Синтетический учет нематериальных активов осуществляют на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным активам», и счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Счет 04 «Нематериальные активы» активный, предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности. Учет нематериальных активов на счете 04
«Нематериальные активы» осуществляют в первоначальной оценке. По некоторым видам нематериальных активов со счета 04
«Нематериальные активы» списывают на счета затрат начисленную амортизацию по этим активам.

На счете 05 «Амортизация нематериальных активов» отражают начисление и списание (при выбытии) амортизации по тем видам нематериальных активов, по которым погашение их стоимости производится с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита расчетных, материальных и других счетов. После принятия на учет приобретенных или созданных нематериальных активов они отражаются по дебету счета 04 «Нематериальные активы» с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» [18, c. 210].

Нематериальные активы, внесенные учредителями или участниками в счет их вкладов в уставный капитал, целесообразно отражать на счете 08 (по аналогии с основными средствами). При этом задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал отражают по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 80 «Уставный капитал». На стоимость поступивших в счет вклада в уставный капитал нематериальных активов составляют следующие бухгалтерские записи:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями»        

Дебет счета 04 «Нематериальные активы»   

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Безвозмездно полученные нематериальные активы приходуются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98–2 «Безвозмездные поступления». Со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счет 04 «Нематериальные активы».

Стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов, учтенная на субсчете 98–2 «Безвозмездные поступления», в дальнейшем списывается ежемесячно в размере начисленных сумм амортизационных отчислений по объекту в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет нематериальных активов осуществляют в карточке учета нематериальных активов. Карточка применяется для учета всех видов нематериальных активов. Открывается она на каждый объект в отдельности.

На лицевой стороне карточки указывают полное наименование и назначение объекта, первоначальную стоимость, срок полезного использования, норму и сумму начисленной амортизации, дату постановки на учет, способ приобретения, документ о регистрации и основные сведения по выбытию объекта (номер и дату документа, причину выбытия, сумму выручки от реализации) [20, c. 211].

На оборотной стороне карточки изложена характеристика объекта нематериальных активов.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражают в бухгалтерском учете двумя способами:

1) накоплением начисленных сумм на отдельном счете;

2) путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

При первом способе при начислении амортизации по нематериальным активам дебетуют счета издержек производства или обращения (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и др.) и кредитуют счет 05 «Амортизация нематериальных активов».

При втором способе первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счета издержек производства или обращения непосредственно со счета 04 «Нематериальные активы». Этот способ отражения амортизационных отчислений применяют по организационным расходам и положительной деловой репутации организации. Они амортизируются в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации.

Основными видами выбытия нематериальных активов являются их продажа, безвозмездная передача, передача в счет вклада в уставные капиталы других организаций.

При выбытии нематериальных активов в результате их продажи, списания, безвозмездной передачи вся сумма накопленной амортизации списывается в дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов» с кредита счета 04 «Нематериальные активы». Остаточная стоимость нематериальных активов списывается со счета кредита счета 04 «Нематериальные активы» в дебет счета 91
«Прочие доходы и расходы». В дебет счета 04 «Нематериальные активы» списываются также все расходы, связанные с выбытием нематериальных активов, и сумма НДС по проданным и безвозмездно переданным нематериальным активам. По кредиту счета 91
«Прочие доходы и расходы» отражается сумма выручки от продажи или другого дохода от выбытия нематериальных активов [27, c. 227].

Финансовый результат от выбытия нематериальных активов формируется на счете 91 «Прочие доходы и расходы» и затем списывается со счета 91
«Прочие доходы и расходы» на счет 99 «Прибыли и убытки». При этом если сумма выручки от продажи нематериальных активов превышает их остаточную стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разницу списывают в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредит счета 99 «Прибыли и убытки». Если же остаточная стоимость выбывших нематериальных активов не возмещается выручкой от их реализации, то разницу между ними списывают с кредита счета 91«Прочие доходы и расходы» в дебет счета 99
«Прибыли и убытки».

При передаче нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций и в счет вклада в общее имущество по договору простого товарищества остаточная стоимость нематериальных активов списывается с кредита счета 04 «Нематериальные активы» в дебет счета 58 «Финансовые вложения». Сумма амортизации по переданным нематериальным активам списывается в дебет счета
05 «Амортизация нематериальных активов» с кредита счета 04 «Нематериальные активы».

Превышение согласованной стоимости над остаточной стоимостью по переданным нематериальным активам отражают по дебету счета 58
«Финансовые вложения» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Обратная разница учитывается по дебету счета 91
«Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения».

При инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить:

–– наличие документов, подтверждающих права организации на использование нематериальных активов;

–– правильность и своевременность отражения нематериальных активов в бухгалтерском балансе.

Информация о движении нематериальных активов формируется в бухгалтерском учете на основании первичных документов. Формы первичных документов по движению нематериальных активов, отсутствуют в Постановлении Госкомстата. Согласно нормам Федерального Закона «О бухгалтерском учете», они должны быть разработаны организацией и утверждены в учетной политике организации с учетом требований п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. №129–ФЗ «О бухгалтерском учете» [6], предусматривающего должны следующие обязательные реквизиты:

–– наименование документа;

–– дату составления документа;

–– наименование организации, от имени которой составлен документ;

–– содержание хозяйственной операции;

–– измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

–– наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

–– личные подписи указанных лиц.

    Целесообразно разработать следующие формы первичных документов:

–– для зачисления в состав нематериальных активов отдельных объектов –– акт приемки–передачи нематериальных активов, Акт приемки–сдачи НИОКР;

–– акт списания нематериальных активов;

–– акт прекращения использования нематериальных активов и др.

Кроме того, у организации, должны быть документы, подтверждающие факт принадлежности ей исключительных прав на использование результатов интеллектуальной деятельности.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, который представляет собой совокупность прав возникающих из одного охранного документа (патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п.). Каждый инвентарный объект должен быть идентифицируемым от другого объекта, т.е. должен выполнять свои функции самостоятельно при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для целей управления.

Аналитический учет каждого инвентарного объекта ведется в карточке учета нематериальных активов ф. НМА–1, утв. Постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 30.10.97г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, МБП, работ в капитальном строительстве», которое в настоящее время действует в ред. Постановлений Госкомстата РФ от 25 января 1999 г. №5, от 02 июля 1999 г. №51, от 11 ноября 1999 г. №100, от 06 апреля 2001 г. №26, от 28 января 2002 г. №5, от 21 января 2003 г. №7) [15].

Карточки оформляются в бухгалтерии в одном экземпляре на каждый инвентарный объект.

 

1.3. Методика аудиторской проверки учета нематериальных активов

 

Основной целью проверки учета операций с нематериальными активами является выражение мнения о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета операций с нематериальными активами требованиям законодательства Российской Федерации и достоверности показателей бухгалтерской отчетности.

Цель проверки учета операций с нематериальными активами по качественным аспектам бухгалтерской отчетности — подтверждение того, что нематериальные активы, отраженные в бухгалтерской отчетности:

–– реально существуют и относятся к проверяемому отчетному периоду (критерий существования и возникновения);

–– отражены в бухгалтерской отчетности в полном объеме (критерий полноты);

–– правильно оценены в бухгалтерском учете, бухгалтерской отчетности и отражены в соответствующем отчетном периоде (критерий оценки и точности);

– документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц (критерий прав и обязанностей);

– правильно объединены в группы однородных объектов, отражены в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации и раскрыты в бухгалтерской отчетности с достаточной степенью детализации (критерий представления и раскрытия).

В ходе проведения проверки операций с нематериальными активами должны быть решены следующие основные задачи:

–– проверка обоснованности отнесения объектов к нематериальным активам;

–– проверка правильности документального оформления операций с нематериальными активами;

–– проверка организации бухгалтерского учета операций с нематериальными активами:

–– правильности и обоснованности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов;

–– обоснованности определения срока полезного использования нематериальных активов;

–– правильности начисления амортизационных отчислений по нематериальным активам;

–– своевременности отражения в бухгалтерском учете операций по поступлению, выбытию, предоставлению и получению прав на нематериальные активы;

–– проверка правильности раскрытия информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности;

–– проверка правильности налогообложения операций с нематериальными активами:

–– правильности расчетов по НДС;

–– правильности расчетов по налогу на прибыль;

–– правильности расчетов по налогу на доходы физических лиц.

В качестве источников информации при проверке операций с нематериальными активами используются:

–– данные учетной политики организации для целей бухгалтерского учета и налогообложения;

–– документы, подтверждающие права на объекты нематериальных активов, — договоры об уступке исключительных прав; лицензионные и авторские договоры; договоры о передаче ноу–хау; договоры о выполнении НИОКР; договоры на создание произведений; охранные и регистрационные документы; учредительные документы; договоры продажи предприятия и пр.;

–– первичная документация по учету операций с нематериальными активами — карточка учета нематериальных активов (форма № НМА–1); акт о приеме–передаче нематериальных активов; акт на внутреннее перемещение нематериальных активов; акт о списании нематериальных активов; опись карточек учета нематериальных активов и др.;

–– первичная документация по оформлению данных инвентаризации нематериальных активов и результатов ее проведения — инвентаризационные описи; сличительные ведомости; приказ о создании комиссии по оценке и списанию с баланса нематериальных активов; приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии и др.;

–– регистры синтетического и аналитического учета: главная книга; журнал–ордер № 13 по кредиту счета 04 «Нематериальные активы», журнал-ордер № 10 по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов», журнал-ордер № 16 по кредиту счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», ведомости № 17 и 18, разработочные таблицы по расчету амортизационных отчислений (при журнально–ордерной форме); журналы–ордера (ведомости) по дебету и кредиту счетов 04, 05, 08, 91, а также счетов по учету затрат, журналы–ордера в разрезе аналитических показателей по указанным счетам, отчет по проводкам, оборотно–сальдовые ведомости по счетам 04 и 05 (при автоматизированной форме);

–– бухгалтерская отчетность организации — форма № 1 «Бухгалтерский баланс»; форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках»; форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»;

–– пояснительная записка;

–– регистры налогового учета, книги покупок и продаж;

–– налоговые декларации и расчеты;

–– другие документы, справки, расчеты и т.д.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2. ОАО «М. ХОЛОДЦОВ» –– ЭКОНОМИЧЕСКИЙ СУБЪЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ

 

2.1. Технико–экономическая характеристика

 

«Краснодарский» мясокомбинат––это крупнейшее мясоперерабатывающее предприятие по производству экологически чистых мясопродуктов, обладающее современным технологическим комплексом и самостоятельно осуществляющее весь процесс переработки, от забоя скота, выпуска колбас и деликатесов до отгрузки готовой продукции под заказ конкретного потребителя.

ОАО «М. Холодцов» –– крупнейшее предприятие Краснодара. Занимает лидирующее положение среди перерабатывающих предприятий Краснодарского края. Начало деятельности –– 1929 г. Специализируется на производстве мясных изделий: вареные колбасы, сосиски, сардельки, варено–копченые колбасы, полукопченые колбасы, сырокопченые колбасы, ветчина, деликатесы, паштеты. В настоящее время вырабатывает более пятисот наименований продукции, а объем производства стабильно растет. Разнообразие сортов колбасных и деликатесных изделий, оболочек и видов упаковки позволяет удовлетворить спрос любого покупателя. На предприятии работает кафедра технологии мясопереработки Кубанского государственного технологического университета, на которой проходят обучение и стажировку собственные специалисты и специалисты из Германии, Дании, Франции, США. Оснащен новейшим оборудованием. Применяются передовые методы технологии производства. Обеспечивается высокое качество продукции. Постоянное внимание предприятие уделяет высокому уровню гигиены производства, строгому контролю качества сырья и готовой продукции. ОАО «М. Холодцов» является бюджетообразующим предприятием Краснодара, участником выставок, проводимых в городах РФ, лауреатом выставок и обладателем GRAND–PRIX выставок в г Берлине и г. Ганновере (Германия).

Многочисленность сортов колбасных изделий, оболочек и видов упаковки позволяет удовлетворить спрос самых различных покупателей.

На сегодняшний день численность сотрудников комбината –– более 500 человек. Предприятием создана кафедра технологии мясопереработки в Кубанском государственном технологическом университете, на которой проходят стажировку как собственные специалисты, так и специалисты из Германии, Дании, Франции.

Огромное внимание предприятие уделяет поддержанию высокого уровня гигиены производства, строгому контролю сырья и готовой продукции.

Ассортимент выпускаемой продукции: вареные колбасы в полиамидной оболочке; вареные колбасы в натуральной оболочке; сосиски; сардельки; варено–копченые колбасы; полукопченые колбасы; ветчины; продукты копчено-вареные; говядина; грудинка; рулеты; прочие копчености; копчено–вареные изделия из птицы; паштеты печеночные; хлебы мясные; ливерные; пельмени.

Организационная структура предприятия ОАО «М. ХОЛОДЦОВ» показана на рис. 1.

113013 0123 2 Совершенствование учет нематериальных активов на основе проведения их аудит

ОАО «М. Холодцов» обязано хранить следующие документы: учредительные документы, внесенные в учредительные документы изменения и дополнения; документы, подтверждающие права Общества на имущество находящееся на балансе; внутренние документы общества; документы бухгалтерского учета; документы бухгалтерской отчетности; протоколы собраний учредителей общества; иные документы, предусмотренные внутренними документами общества.

В таблице 1 приведены и проанализированы основные показатели, характеризующие финансовые результаты исследуемого предприятия, основанные на данных Отчета о прибылях и убытках и Бухгалтерского баланса.

Таблица 1

Основные экономические показатели предприятия ОАО «М. ХОЛОДЦОВ» за 2008 –– 2010 гг.

Показатели

Год 

Абсол. отклон.

Темпы роста, % 

2008

2009

2010

2009 к 2008

2010 к 2009

2009 к 2008

2010 к 2009

1 Выручка от реализации, тыс.р.

1833476 

2298075 

2291845 

464599 

–6230

125,3 

99,7 

2 Себестоимость реализованной продукции, тыс. р.

1414866 

1659765 

1768583

244899 

108818 

117,3 

106,6 

3 Прибыль от продаж, тыс.р.

94766 

249114 

118458 

154348 

–130656

262,9 

47,6 

4 Прибыль до налогообложения, тыс.р.

121346 

123498 

151683 

2152 

28185 

101,8 

122,8 

5 Среднегодовая стоимость основных средств, тыс.р.

841336 

1051671 

1240256 

210335 

188585 

125,0 

117,9 

6 Среднегодовая стоимость оборотных средств, тыс.р.

1742682 

2178352 

2528283 

435670 

349931 

125,0 

116,1 

7 Среднесписочная численность персонала, чел.

451 

463 

482 

12 

19 

102,74 

104,1 

8 Фонд оплаты труда, тыс.р.

43296 

47226 

52056 

3930 

4830 

109,1 

110,2 

9 Затраты на 1 р. реализованной продукции, ко

77,2 

72,22 

77,2 

–4,9

4,9 

93,6 

106,9 

10 Рентабельность производства, %

29,6 

38,5 

29,6 

8,9 

–8,9

––

––

11 Рентабельность продаж, %

4,7 

3,8 

4,0 

–0,9

0,2 

––

––

12 Коэффициент оборачиваемости оборотных средств, раз

1,05 

1,06 

0,9 

0,01 

–0,106

100,3 

85,9 

 

Продолжение табл. 1

Показатели 

Год 

Абсолютное отклонение

Темпы роста, % 

2008

2009

2010

2009 к 2008

2010 к 2009

2009 к 2008

2010 к 2009

 

13 Фондоотдача, р./р.

2,179 

2,185 

1,848 

0,006

–0,337

100,3 

85,6 

14 Период оборачиваемости оборотных средств, дней

346,9 

346,0 

402,7 

–0,9

56,7 

99,7 

116,4

15 Производительность труда, тыс. р. / чел

4065,4 

4963,5 

4754,9 

898,1 

–208,6

122,9 

95,8 

16 Среднемесячная заработная плата, тыс. р.

8 

8,5 

9 

0,5 

0,5 

106,3 

105,9 

 

Из табл. 1 можно сделать следующие выводы. В 2009 году выручка от продажи товаров выросла на 464,6 млн. р. или 125,3%. В то же время себестоимость проданных товаров увеличилась на 244,9 млн. р. или 117,4% в относительном выражении. Себестоимость реализованной продукции в 2009 г. составила 1659765 тыс. р., что на 244899 тыс. р. выше показателя базового периода (темп роста равен 117,3%). В то же время себестоимость реализованной продукции увеличилась в отчетном на 108818 тыс. р. и составила 1768583 тыс. р. (темп роста равнее 106,6%). Прибыль от реализации равна 94766 тыс. р. в базовом 2008 году, 249114 тыс. р. в 2009 г. и 118458 тыс. р. в 2010 г. Наблюдается рост прибыли от реализации в 2009 г. на 154348 тыс. р. и снижение на 130656 тыс. р. в отчетном 2010 г. по сравнению с предыдущим годом, что является негативным признаком и свидетельствует о снижении эффективности работы предприятия. Темп роста составила соответственно 262,9% и 47,6% в 2009 и 2010 годах по отношению к предыдущему году. Прибыль до налогообложения имеет тенденцию к росту на протяжении всего исследуемого трехлетнего периода. В 2009 году прирост прибыли до налогообложения составил по сравнению с предыдущим годом 2152 тыс. р. (темп роста 101,8%, 28185 тыс. р. в 2010 г по сравнению с 2009 годом (темп роста 122,8%).

Среднегодовая стоимость основных средств увеличилась с 841336 тыс. р. в 2008 г до 1051671 тыс. р. Абсолютный прирост равнее 210335 тыс. р., относительный прирост 125%. В отчетном 2010 году среднегодовая стоимость основных средств предприятия равна 1240256 тыс. р., что на 188585 тыс. р. выше показателя предыдущего 2009 года (темп роста 117,9%).

Среднегодовая стоимость оборотных средств выросла в 2009 г. на 435670 тыс. р. (темп роста 125%) и равна 2178352 тыс. р., в 2010 г их величина выросла в абсолютном выражении на 349931 тыс. р. при темпе роста 116,1% и их величина составила 2528283 тыс. р.

Отметим, наблюдаемый рост среднесписочной численности персонала с 451 человека в базовом году до 463 человека в 2009 году и 482 человека в отчетном году связан с расширением объемов производства и ассортимента выпускаемой продукции. Следует отметить, что в 2009 году годовая производительность персонала довольно значительно выросла –– на 1,83 млн. р./чел., а в отчетном году она несколько снизилась по сравнению с 2009 году на 0,21 млн. р./чел., хотя данная величина превышает значение базового 2008 года. Фонд оплаты труда увеличился на 3930 тыс. р. в 2009 г. и на 4830 тыс. р. в 2010 г. по сравнению с предыдущим годом. Темп роста фонда оплаты труда был равен 109,1% в 2009 г. и 110,2% в 2010 г. Рост фонда оплаты труда связан как с ростом численности персонала, так и с ростом среднемесячной заработной платы на предприятия, которая составляла 8 тыс. р. в 2008 г., 8,5 тыс. р. в 2009 г., 9 тыс. р. в 2010 г. Абсолютный прирост равен 500 р. и в 2009 г., и в 2010 г. Здесь следует отметить, что в 2009 г. темп роста производительности труда составлял 122,9 тыс. р., что превышает темп роста фонда оплаты труда за соответствующий период. А в 2010 г. производительность труда значительно снизилась и темп роста производительности труда (95,8%), значительно меньше темпа роста фонда оплаты труда и свидетельствует о снижении эффективности использования трудовых ресурсов предприятия, что следует отнести к отрицательным признакам. Так в 2008 г. производительность труда была равна 4065,4 тыс. р./чел., в 2009 г она выросла на 898,1 тыс. р., несколько снизилась (на 208,6 тыс. р.) в 2010 г. и равна 4754,9 тыс. р. /чел.

Положительным является снижение величины затрат на рубль реализованной продукции до 72,2 к./р. затрат в 2009 г с 77,2 к./р. в 2008 году. В то же время данный показатель вырос вновь на 4,9 к. в 2010 г.

Рентабельность производства имеет довольно значительную величину как в 2008 г (29,6%), так в 2009 г (38,5%), в 2010 г (29,6%). При этом максимальное значение рентабельность производства была достигнута в 2009 г. Рентабельность продаж составляла 4,7% в 2008 г и снизилась в 2009 г до 3,8% (абсолютное снижение составило 0,9%). В отчетном 2010 г. рентабельность продаж увеличилась на 0,2 по сравнению с предыдущим 2009 г.

Отрицательным признаком является снижение фондоотдачи. Если в 2009 г. отмечается незначительный рост данного показателя –– на 0,006 р./р., то в отчетном 2010 году фондоотдача снизилась на 0,337 р./р. Это говорит о снижении эффективности использования основных средств на предприятии. Коэффициент оборачиваемости оборотных средств снизился на 0,106 раз в 2010 г. по сравнению с предыдущим 2009 г., в котором его величина составляла 1,06.

Период оборачиваемости оборотных средств увеличился с 346,9 дней в 2008 г. до 402,7 дня в 2010 г. Это тоже является негативным признаком.

В целом следует охарактеризовать деятельность предприятия как рентабельную и в целом экономически эффективную. В то же время следует отметить в 2010 г. по сравнению с предыдущим годом: снижение выручки от продаж на 6230 тыс. р., уменьшение прибыли от реализации на 130656 тыс. р., увеличение затрат на рубль реализованной продукции на 4,9 к., снижение рентабельности производства на 8,9%, уменьшение фондоотдачи на 0,337 р./р. роста периода оборачиваемости оборотных средств на 56,7 дня, снижение производительности труда на 208,6 тыс. р./чел.

Отметим, что показатели, характеризующие эффективность экономической деятельности предприятия, в 2010 г. все же намного превышают соответствующие показатели базового 2008 г. и в целом говорят о стабильном функционировании ООО «М. Холодцов».

 

 

2.2. Анализ финансовых показателей

 

В табл. 2 приведены и проанализированы основные показатели, характеризующие финансовые результаты исследуемого предприятия, основанные на данных Отчета о прибылях и убытках и Бухгалтерского баланса.

Таблица 2

Показатели рентабельности ООО «М. Холодцов»

 

Показатель 

 

2008г. 

 

2009 г. 

 

2010 г. 

(+,–), млн. р. 

2009 г.

к

2008 г. 

2010

г к

2009 г. 

Выручка от продажи товаров, млн. р.

 

1833,5

 

2298,1 

 

2291,8 

 

464,6 

 

–6,3

Полная себестоимость, млн. р. 

1738,8 

2049,0 

2173,3 

310,2 

124,3 

Прибыль от продаж, млн. р. 

94,8 

249,1 

118,5 

154,3 

–130,6 

Прибыль до налогообложения, млн. р.

 

123,2 

 

132,2 

 

151,7 

 

<

9 

 

28,5 

Чистая прибыль, млн. р. 

87,6 

100,5 

109,5

12,9 

9,0 

Средняя стоимость основных средств, млн. р.

 

841,3 

 

1181,0 

 

1240,0 

 

339,7 

 

59,0 

Средняя стоимость внеоборотных активов, млн. р.

 

933,4 

 

1560,9 

 

1449,4 

 

247,6 

 

–111,5 

Средняя стоимость оборотных активов

 

1742,7 

 

2235,3 

 

2528,3 

 

492,6 

 

293,0

Средняя стоимость материально-производственных запасов, млн. р.

 

816,8 

 

1199,7 

 

1197,4 

 

382,9 

 

–2,3 

Средняя стоимость активов (имущества), млн. р.

 

2676,0 

 

3706,2 

 

3977,7 

 

1030,2 

 

271,5 

Средняя стоимость собственного капитала, млн. р.

 

1460,5

 

1847,0 

 

1979,0 

 

386,5 

 

132,0 

Средняя стоимость чистых активов, млн. р.

 

1606,5 

 

2009,1 

 

2073,2 

 

401,6 

 

65,1 

Средняя стоимость инвестиций, млн. р.

 

1769,6 

 

2212,0 

 

2182,0 

 

442,4 

 

–30,0 

Рентабельность реализованной продукции, %

 

5,2 

 

10,8 

 

5,2 

 

5,6 

 

–5,6 

Рентабельность производства, %

7,4 

5,2 

6,2 

–2,2 

1,0 

Рентабельность активов, % 

4,6 

3,3 

3,8 

–1,3 

0,5 

Рентабельность внеоборотных активов, %

 

13,2 

 

7,9 

 

10,3 

 

–5,3 

 

2,4 

Рентабельность оборотных активов, %

 

7,1 

 

5,5 

 

6,0 

 

–1,6 

 

0,5 

Рентабельность собственного капитала, %

 

6,0 

 

5,4 

 

5,5 

 

–0,6 

 

0,1 

Рентабельность инвестиций, % 

5,0 

4,5 

5,0 

–0,5 

0,5 

Рентабельность продаж, % 

6,7 

5,4 

6,6 

–1,3 

1,2 

Рентабельность чистых активов, %

5,5 

5,0 

5,3 

–0,5 

0,3 

Как видим, в базовом году рентабельность реализованной продукции составила всего 5,2% и выросла в 2009 году более чем в два раза, составив 10,8%. Рентабельность реализованной продукции снизилась на 5,2% и говорит о том, что в 2009 году 10,8 копеек прибыли приходилось на рубль полных затрат, в 2010 году данный показатель снизился до 5,2 к. Следует заметить, что в целом наблюдается довольно значительное снижение показателей рентабельности хозяйственной деятельности предприятия в 2009 году по сравнению с предыдущим 2008 году. Так рентабельность производства в 2008 году снизилась на 2,2%, рентабельность активов на 1,3%, рентабельность внеоборотных и оборотных активов соответственно на 5,3 и 1,6%. Рентабельность собственного капитала снизилась на 0,6%. Рентабельность чистых активов и инвестиций на 0,5%. Рентабельность продаж уменьшилась на 1,3%. Все это свидетельствует о снижении эффективности и прибыльности работы предприятия. В отчетном году ситуации несколько выравнивалась и некоторые показатели (рентабельность внеоборотных и оборотных активов, собственного капитала и чистых активов, инвестиций и продаж) немного увеличились, а рентабельность реализованной продукции упала до 5,2%. В 2010 г. рентабельность производства наоборот увеличилась на 1% и составила 6,2%, что говорит о росте величины прибыли, приходящейся на каждый 1 р. производственных ресурсов предприятия. Рентабельность внеоборотных активов увеличилась на 2,4% и равна в отчетном году 10,3%. Рентабельность оборотных активов увеличилась на 0,5% с 5,5% в прошлом году до 6% в отчетном году. Рентабельность собственного капитала изменилась незначительно –– динамика составила 0,1%. Рентабельность чистых активов равна была 5% в прошлом году и 5,3 % в отчетном 2009 году – абсолютный прирост положителен и равен 0,3%. Рентабельность инвестиций выросла на 0,5% и равна 5,0%. Рентабельность продаж выросла на 1,2% и равна 6,6%. Все это свидетельствует о стабильном состоянии предприятия.

Для оценки финансовой устойчивости ООО «М. Холодцов» проведем ее углубленный анализ на базе изучения абсолютных и относительных показателей (табл. 3).

Таблица 3

Показатели финансовой устойчивости ООО «М. Холодцов»

Показатель 

 

2008 г. 

 

2009 г. 

 

2010 г. 

(+,–) 

2009 г.

к 2008 г. 

2010 г

к

2009 г. 

Коэффициент финансовой

независимости

 

0,546 

 

0,522 

 

0,476 

 

–0,024 

–0,046

Коэффициент

задолженности 

 

0,832 

 

0,917 

 

1,099 

 

0,085 

0,182 

Коэффициент

финансирования 

 

1,202 

 

1,091 

 

0,91 

 

–0,111 

–0,081 

Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами

 

0,303 

 

0,266 

 

0,158 

 

–0,037 

–0,108 

Коэффициент

маневренности 

 

0,361 

 

0,332 

 

0,206 

 

–0,029 

–0,126 

Коэффициент постоянного

актива

 

0,639 

 

0,668 

 

0,794 

 

0,029 

0,126 

Коэффициент финансовой

напряженности

 

0,454 

 

0,478 

 

0,524 

 

0,024 

0,076 

Коэффициент долгосрочного привлечения заемных средств

 

0,029 

 

0,029 

 

0,07 

 

0 

0,041

Коэффициент соотношения мобильных и иммобилизованных активов

 

1,867 

 

1,867 

 

1,643 

 

0 

–0,224 

Коэффициент имущества производственного назначения

 

0,654 

 

0,654 

 

0,675 

0 

0,021 

 

Приведенные в табл. 3 показатели характерны для финансово неустойчивого предприятия. Так, в 2008 г. и 2009 г. коэффициент финансовой независимости соответствует нормативу, равному 0,5, что говорит о крепкой позиции финансовой независимости предприятия от внешних источников независимости. В то же время наблюдается снижение данного показателя, а в 2010 году коэффициент финансовой независимости снизился за отчетный год на 0,046, и уже далек от норматива. Коэффициент задолженности вырос в 2009 году на 0,085 и в 2010 г. на 0,182 и значительно превысил рекомендуемое нормативное значение, что говорит о сильной финансовой зависимости от заемного капитала. Значение коэффициента маневренности снизилось на 0,029 в 2009 г. и на 0,126 в отчетном году и его уровень на конец года находился на критической отметке в 0,2. Следовательно, у предприятия уменьшилась возможность для маневра в своей деятельности. Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами также имеет тенденцию к сокращению, в 2009 году на 0,0377, в 2010 году –– 0,108, однако всегда был выше минимального нормативного значения в 0,1. Коэффициент финансовой напряженности в 2008 и 2009 годах не превышал критической отметки в 0,5 (50%), что говорило о меньшей зависимости предприятия от внешних источников финансировании по сравнению с отчетным годом, когда показатель равен 0,524, что говорит о зависимости от внешних источников финансирования на 52,4%. В тоже время в 2010 году предприятие за счет роста собственных источников ослабило свою зависимость от долгосрочных кредитов. Коэффициент имущества производственного назначения незначительно вырос, что говорит о том, что предприятию нет надобности привлекать заемные средства для пополнения имущества.

Следовательно, для восстановления финансового равновесия предприятия необходимо осуществить комплекс мер, направленных на проведение независимой финансовой политики, и, прежде всего, по восполнению за счет чистой прибыли утраченных в течение отчетного года собственных оборотных средств.

В табл. 4 приведены коэффициенты ликвидности и платежеспособности исследуемого предприятия.

Таблица 4

Показатели ликвидности и платежеспособности ООО«М. Холодцов»

 

Показатель 

 

2008 г. 

 

2009 г. 

 

2010 г. 

(+,–) 

2009 г.

к

2008 г. 

2010 г

к

2009 г. 

Общий показатель платежеспособности

 

0,809 

 

0,671 

 

0,662 

 

–0,138 

 

–0,009 

Коэффициент абсолютной ликвидности

 

0,203 

 

0,18 

 

0,149 

 

–0,023 

 

–0,031 

Коэффициент текущей ликвидности

0,778 

0,734 

0,673 

–0,044 

–0,061 

Коэффициент ликвидности при мобилизации средств

 

0,718 

 

0,710 

 

0,694 

 

–0,008 

 

–0,016 

Коэффициент общей ликвидности

1,494 

1,45 

1,372 

–0,044 

–0,078

Коэффициент собственной платежеспособности

 

0,532 

 

0,45 

 

0,372 

 

–0,082 

 

–0,078 

 

Как видим, на протяжении исследуемого трехлетнего периода наблюдается динамика снижения рассчитанных показателей платежеспособности и ликвидности. Следует отметить, что общий показатель платежеспособности не достигает нормативу, равного единице ни в 2008, ни в 2009 и ни в 2010 годах. А отрицательная динамика данного коэффициента говорит об снижении общей платежеспособности ООО «М. Холодцов». Коэффициент абсолютной ликвидности хотя и имеет тенденцию к снижению, все же соответствует рекомендуемому значению равному 0,15 –– 0,2. Если в 2008 году предприятие могло погасить 20,3% краткосрочной задолженности в ближайшее время, то на конец отчетного 2010 года эта величина составила всего 14,9%, что свидетельствует об ухудшении финансовых возможностях предприятия. Коэффициент текущей ликвидности соответствует нормативу, как в отчетном, так и в прошедшем году. Коэффициент ликвидности при мобилизации средств соответствует нормативу, что свидетельствует о достаточности мобилизации запасов для покрытия краткосрочных обязательств. Коэффициент общей ликвидности соответствует нормативу, в 2010 году снизился на 0,078 пунктов. Коэффициент собственной платежеспособности уменьшился на аналогичную величину.

Анализ коэффициентов подтверждает, что исследуемое предприятие находится в неустойчивом финансовом положении. Коэффициенты отражают ограниченную ликвидность и платежеспособность, которая существенно ниже рекомендуемых значений.

Рассчитаем коэффициент восстановления платежеспособности на период равный шести месяцам.

113013 0123 3 Совершенствование учет нематериальных активов на основе проведения их аудит.

Коэффициент восстановления платежеспособности меньше единицы и он показывает, что на исследуемый период –– ближайшие шесть месяцев 2008 года –– исследуемое предприятие не восстановит свою платежеспособность.

 

2.2 Оценка организации системы бухгалтерского учета и анализ учетной политики

 

Согласно учетной политики на 2010 г. бухгалтерский учет в организации осуществляется главным бухгалтером. Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности). С главным бухгалтером согласовывается прием, перемещение и увольнение материально-ответственных лиц, а также совершение финансово-хозяйственных операций, влияющих на результаты деятельности предприятия.

Бухгалтерский учет ведется посредством применения Плана счетов бухгалтерского учета финансово–хозяйственной деятельности организации, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 г. № 94н.

Бухгалтерский учет на предприятии ведется на основании первичных документов, составленных на типовых унифицированных формах посредством программного обеспечения «1 С Бухгалтерия 7.7». Право подписи первичных документов имеют директор предприятия, главный бухгалтер и материально-ответственные лица. Бухгалтерия проверяет правильность оформления хозяйственных операций, первичные документы, принимаемые к учету по форме и содержанию. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются директором предприятия и главным бухгалтером.

Учет на предприятии ведется по единой методологии бухгалтерского учета на основе принципов начисления и двойной записи с применением журнально-ордерной системы посредством автоматизированной системы учета. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в валюте РФ –– в рублях и копейках.

Учет основных средств ведется в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным приказом Минфина России № 26н от 30.03.2001 г. с изменениями от 18.05.2002 г., 12.12.2010 г. К основным средствам в 2010 году относятся предметы со сроком службы более одного года и стоимостью более 20000 р. Предметы стоимостью за единицу не более 20000 р. списывается на затраты по мере отпуска их в эксплуатацию. Основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, включающей в себя фактические затраты на приобретение их, доставку, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, если эти основные средства используются в деятельности, облагаемой налогом на прибыль по общей системе налогообложения.

Амортизация основных средств учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств» и начисляется ежемесячно линейным способом исходя из первоначальной стоимости основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объектов.

Срок полезного использования амортизируемых объектов основных средств определяется отдельным приказом по предприятию в соответствии со ст. 258 гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организации» и на основании классификации основных средств, определяемой Правительством РФ.

Учет и выбытие основных средств на предприятии ведется в соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.

Нематериальные активы учитываются на счете 04 «Нематериальные активы». Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации линейным способом исходя из норм, исчисленных и утвержденным отдельным приказом, на основе срока их полезного использования.

Учет материально–производственных запасов на предприятии ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом МФ РФ от 09 июня 2001 г. № 44н.

Материально–производственные запасы со сроком службы менее одного года независимо от их стоимости учитывается по фактической себестоимости их приобретения списывают на счет 44 «Расходы на продажу» производится в момент передачи их в эксплуатацию.

Товары, выручка от реализации которых не облагается ЕНВД, являющихся частью материально–производственных запасов, принимается к учету по фактической себестоимости их приобретения за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Товары, выручка от реализации, которых облагается ЕНВД (розничная торговля через магазин), принимается к учету по отпускной цене реализации с использованием счета 42 «Торговая наценка». Торговая наценка начисляется в размере 25 % от покупной стоимости товаров.

Списание торговой наценки на стоимость реализованных товаров производится по расчету, пропорционально стоимости реализованных товаров и остатку нереализованных товаров на конец месяца. Расходы по доставке товаров списывается на затраты, не увеличивая стоимости покупных товаров.

Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, работам и услугам, выручка от реализации которых не облагается ЕНВД, учитывается на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в разрезе ставок НДС. Списание сумм НДС с кредита счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» производится при условии выполнения требований, предусмотренных ст. 171 гл. 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» по мере отгрузки. НДС по товарно–материальным ценностям, выручка от реализации которых облагается ЕНВД, а также выполненных работ, оказанных услуг, относящихся к деятельности, облагаемой ЕНВД, относится на соответствующие счета учета ТМЦ или затрат.

Доходами предприятия признаются доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления (прочие доходы), определение характера, которых не противоречит положениям ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом МФ РФ от 06 мая 1999 г. № 32н с изменениями от 30.12.1999 г. и от 30.03.2001 г., и гл. 25 НК РФ. Признание доходов осуществляется методом начисления.

Доходом от обычных видов деятельности в частности является выручка от реализации товаров и услуг.

Учет реализации товаров и услуг ведется на счете 90 «Продажи». Выручка от реализации определяется по мере отгрузки товаров и предъявления покупателям расчетных документов. На счете
90 «Продажи» обобщается информация о доходах и расходах, для чего к нему открываются субсчета согласно Плану счетов бухгалтерского учета. Записи на субсчетах к счету
90 «Продажи»производятся и закрываются ежемесячно. Финансовый результат списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

Прочими доходами могут быть: штрафы, пени и санкции за нарушение условий договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков и ущерба, датой получения дохода по которым устанавливается дата начисления в соответствии с условиями договоров; иные доходы, датой получения которых устанавливается последний день отчетного периода или налогового периода.

Расходами предприятия признаются расходы от обычных видов деятельности и прочие расходы. Порядок отнесения расходов к той или иной группе устанавливается в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденными приказом МФ РФ от 06 мая 1999 г. № 33н с изменениями и дополнениями от 30.12.1999 г. и 30.03.2001 г., и гл. 25 НК РФ.

Отнесение расходов к тому или иному налоговому периоду осуществляется методом начисления.

Расходы предприятия включают в себя себестоимость проданных товаров, которая списывается в учете с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 90 «Продажи».

Коммерческие расходы, учитываемые на счете 44 и списываемые ежемесячно с кредита счета 44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90 «Продажи».

Прочие расходы, учитываемые на счете 91 «Прочие доходы (расходы)» и списываемые ежемесячно в «Продажи».

Коммерческие расходы по видам деятельности, облагаемым и необлагаемым ЕНВД, учитываются раздельно по каждому виду деятельности, исходя из договорных обязательств и прочих обоснованных условий. В частности к коммерческим расходам по деятельности, облагаемой ЕНВД относятся: арендные платежи за аренду магазина, расходы на электроэнергию, заработная плата продавцов, доля заработной платы директора предприятия и главного бухгалтера, исчисленная по фактически отработанному времени; хозяйственные расходы, произведенные на цели поддержания помещения в состоянии, соответствующему санитарным нормам и требованиями по охране труда; лицензионные сборы и платежи, касающиеся данного вида деятельности; расходы на ТО и прочее обслуживание ККТ в соответствии с договором с центром обслуживания; расходы на сертификацию товаров; арендная плата за землю; плата за негативное воздействие на окружающую среду; канцелярские расходы; другие хозяйственные расходы. Все не перечисленные выше расходы относятся к деятельности, необлагаемой ЕНВД.

Налоги, сборы и страховые взносы, начисляемые на ФОТ и относящиеся согласно законодательству на расходы предприятия, учитываются в составе расходов по видам деятельности соответственно суммам заработной платы, отнесенным на расходы того или иного вида деятельности.

Ссуды банка и прочие краткосрочные займы учитываются на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Проценты по предоставленным кредитам учитываются в составе прочих расходов организации того периода, в котором они произведены. В случае использования заемных средств, для осуществления предварительной оплаты МПЗ, то проценты по кредиту относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой. (ПБУ 15/01)

Задолженность предприятия по полученным кредитам и займам в соответствии с условиями договора с кредитом –– обслуживающим банком или иным ссудодателем может быть краткосрочной и долгосрочной. Краткосрочной задолженностью считать задолженность по полученным кредитам, срок погашения которой не превышает 12 месяцев.

Инвентаризация на предприятии проводится в следующие сроки: основных средств –– один раз в три года; инвентаризация материалов –– один раз в год по состоянию на 01 декабря; денежных средств в кассе –– ежемесячно на последний рабочий день; денежных средств в банке –– по мере поступления выписок; дебиторской и кредиторской задолженности –– один раз в год по состоянию на 01 декабря; товаров — при смене материально–ответственных лиц, но не реже одного раза в год, за исключением тех случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Для учета доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль по деятельности, не облагаемой ЕНВД, применять метод начисления в соответствии со ст. 272 и 273 НК РФ.

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества погашается линейным методом исходя из норм, исчисленных на основании сроков полезного использования, в соответствии со ст. 259 НК РФ. Объекты основных средств стоимостью до 20000 рублей за единицу списываются на увеличение расходов предприятия по мере ввода их в эксплуатацию.

Налоговый учет ведется в соответствии со ст. 313 –– 333 НК РФ на основании данных бухгалтерского учета. При учете расчетов по налогу на прибыль, ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. №114 н, не применять. Формирование налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость –– метод начисления.

В целом учетная политика ОАО «М. Холодцов» соответствует установленным правовым документам и нормативным требованиям на дату ее формирования.

3. АУДИТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ С НЕМАТЕРИАЛЬНЫМИ АКТИВАМИ ОАО «М. ХОЛОДЦОВ»

3.1. Аудит документального оформления и аналитического учета нематериальных активов

 

Для обоснованного выражения своего мнения о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства. Собирая их, он может применить несколько аудиторских процедур в соответствии с федеральным стандартом аудита «Аудиторские доказательства». При проверке учета нематериальных активов аудитор обычно прибегает к проверке арифметических расчетов клиента (пересчет), проводит инвентаризацию, проверяет соблюдение правил учета отдельных хозяйственных операций, убеждается в наличии (или отсутствии) подтверждения, проводит аналитические процедуры.

Целью аудита нематериальных активов ОАО «М. Холодцов» является формирование мнения о степени достоверности бухгалтерской отчетности по разделу нематериальных активов и установления соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с нематериальными активами действующим в Российской Федерации нормативным документам.

В ходе аудита нематериальных активов ОАО «М. Холодцов» проверяются:

–– постановка контроля за наличием нематериальных активов (правильность отнесения объекта к нематериальным активам; проверка наличия и правильности документального оформления операций; правильность оценки нематериальных активов ОАО «М. Холодцов»; инвентаризация нематериальных активов ОАО «М. Холодцов»; соответствие отчетности данным синтетического и аналитического учета);

–– ведение синтетического учета, налогообложение операций по поступлению и выбытию нематериальных активов ОАО «М. Холодцов» (отражение операции поступления и выбытия нематериальных активов в регистрах синтетического учета; вопросы налогообложения операций при поступлении и выбытии нематериальных активов);

–– начисление и отражение в учете амортизации по нематериальным активам ОАО «М. Холодцов» (обоснованность установления срока полезного использования; правомерность и обоснованность используемых способов начисления амортизации; правильность расчетов амортизационных отчислений; отражение амортизационных отчислений в учете).

Получение достаточных доказательств позволяет аудитору дать независимую оценку состояния учета нематериальных активов ОАО «М. Холодцов» и выявить нарушения и отступления от действующего законодательства и установленных правил.

Информационная база, используемая аудитором при проверке нематериальных активов, включает:

–– основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения нематериальных активов;

–– положение об учетной политике организации нематериальных активов;

–– регистры синтетического и аналитического учета нематериальных активов, используемые в организации;

–– первичные документы по отражению операций с нематериальными активами;

–– бухгалтерскую отчетность.

Аудитор знакомится с основными положениями учётной политики организации, раскрывающими методологию учета нематериальных активов:

–– способами начисления амортизационных отчислений (в целом или по каждому виду нематериальных активов);

–– перечнями объектов нематериальных активов, по которым не производится начисление амортизации;

–– утвержденными организацией формами первичных документов для учета нематериальных активов;

–– сроками проведения инвентаризации нематериальных активов; документооборотом по учету нематериальных активов ОАО «М. Холодцов»;

–– перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета операций с нематериальными активами.

Документальный учет нематериальных активов на исследуемом предприятии ведется на основании следующих документов: карточка учета нематериальных активов; акт (накладная) приемки нематериальных активов; акт на списание нематериальных активов; ведомость учета нематериальных активов № 17 по дебету и кредиту счета 04 «Нематериальные активы»; журнал–ордер № 10 по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов»; журнал–ордер № 13 по кредиту счета 04 «Нематериальные активы»; расчет амортизации нематериальных активов (при журнально–ордерной форме учета); Главная книга; баланс (форма № 1); отчет о прибылях и убытках (форма № 2); приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) и т.д.

Первичным документом принятия к учету нематериальных активов является учетная карточка формы №НМА–1 «Карточка учета нематериальных активов». Данная карточка применяется для аналитического учета всех видов нематериальных активов, поступивших в использование в организацию.

Карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект и заполняется в одном экземпляре на основании документа на принятие к учету, приемки–передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации. В графе 7 карточки НМА–1 указывается сумма амортизации, которая исчисляется ежемесячно по нормам, рассчитанным исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования. В разделе «Краткая характеристика объекта нематериальных активов» записываются только основные показатели объекта, исключая дублирование данных имеющейся в организации технической документации на данный объект.

 

3.2. Аудит синтетический и аналитический учет нематериальных активов

 

Результаты проверки операций по учету нематериальных активов обобщаются в отчете аудитора.

В результате проверки обнаружено, что в ООО «ТЕХНОЭКС», искажены данные бухгалтерской отчетности и невозможно подтверждение достоверности статьи баланса «Нематериальные активы» вызванные следующими причинами:

–– на счете 04 «Нематериальные активы» числятся объекты без документального оформления на общую сумму 5673 р.;

–– не ведется аналитический учет.

О низком уровне внутреннего контроля в ОАО «М. Холодцов», свидетельствуют следующие факты: не проводилась инвентаризация нематериальных активов перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, т.е. не соблюдаются сроки проведения инвентаризаций, установленные положениями учетной политики, следовательно, не отражены результаты инвентаризации в годовой бухгалтерской отчетности.

Нематериальные активы поступали в ОАО «М. Холодцов» в виде вклада в уставный капитал и путем приобретения. Вклад нематериальных активов в уставный капитал организации осуществляется по согласованной оценке учредителей. В учете это отражается записями:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями»;

Дебет счета 04 «Нематериальные активы»

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

ОАО «М. Холодцов», принявшая нематериальные активы как вклад в уставный капитал, сумму НДС, указанную в передаточных документах, отразило следующей проводкой:

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Кредита счета 80 «Уставный капитал.

Затем сумма НДС, отраженная на счете 19
«Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», включается в состав налоговых вычетов:

Дебет счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

На ОАО «М. Холодцов» организационные расходы включаются в состав нематериальных активов только в том случае, если они вносятся как вклад в уставный капитал.

На ОАО «М. Холодцов» учет приобретаемых нематериальных активов ведется по первоначальной стоимости, которая включает в себя цену приобретения и затраты, сопровождающие процесс приобретения (оплата посреднических услуг, экспертиз и т. д.) и приведение в состояние готовности этих объектов.

Затраты на приобретение нематериальных активов представляют собой долгосрочные инвестиции, поэтому отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов»:

Дебет счет 08
«Вложения во внеоборотные активы» субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Налог на добавленную стоимость, уплаченный при покупке нематериальных активов, относится на счет 19–2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам» записью:

Дебет счета 19–2«Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Со счета 19–2«Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам» налог списывается при вводе нематериального актива в эксплуатацию в уменьшение задолженности бюджету:

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Кредит счета 19–2
«Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам».

При использовании нематериальных активов для непроизводственных нужд сумма налога списывается на счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Рассмотрим записи операций поступления нематериальных активов, сформулируем содержание хозяйственных операций и запишем их в регистрационный журнал на ОАО «М. Холодцов» (табл. 5).

Таблица 5

Журнал регистрации хозяйственных операций за январь 2010 г.

 

Документ и содержание хозяйственной операции


 

Корреспондирующие счета

Сумма, р.


 

Дебет 

Кредит 

Изменение в учредительный договор, акт № 1 от 15 января 2010 г. приемки нематериальных активов. Приняты от учредителя организационные расходы в качестве вклада в уставный капитал

 

08

04 

 

75

08 

 

20 000

20 000 

Договор № 3 от 21 января 2010 г. Приобретено исключительное право программное обеспечение:

цена нематериального актива

налог на добавленную стоимость 

 

 

08

19–2

 

 

60

60 

 

 

10 000

1800 

Счет № 142 консультационной фирмы от 21 января 2010 г. Принят к оплате счет за консультационные услуги по приобретению программного обеспечения:

стоимость услуг

налог на добавленную стоимость 

 

 

 

08

19–2

 

 

 

60

60 

 

 

 

3000

540 

Выписка из расчетного счета в банке. Оплачено по договору № 3 и счету № 142 за нематериальный актив и услуги

 

60 

 

51 

 

15340 

Выписка из расчетного счета в банке. Оплачено за регистрацию исключительного права на программное обеспечение

 

08 

 

51 

 

200 

Акт № 2 приемки нематериальных активов. Оприходовано исключительное право на программное обеспечение в сумме фактических затрат на приобретение

(10 000 + 3000 + 200 р.) 

 

04 

 

08 

 

13200 

Расчет. Включена сумма налога на добавленную стоимость в состав налоговых вычетов

 

68 

 

19 

 

2340 

 

Для целей исчисления налога на прибыль
при реализации нематериального актива налоговая база определяется как разница между полученной выручкой без НДС, остаточной стоимостью нематериального актива и расходами по реализации. Убыток, полученный от реализации нематериального актива, включается в состав расходов, учитываемых для налогообложения, равномерно в течение оставшегося срока службы нематериального актива. Убытки, полученные при передаче нематериальных активов как вклад в уставный капитал, не учитываются при исчислении налога на прибыль. При ликвидации нематериального актива недоамортизированная стоимость и произведенные при ликвидации расходы не учитываются при расчете налога на прибыль.

Рассмотрим пример записей операций выбытия нематериальных активов, сформулируем содержание хозяйственных операций и запишем их в регистрационный журнал (табл. 6).

Таблица 6

Журнал регистрации хозяйственных операций за ноябрь 2010 г.

 

 

Документ и содержание хозяйственной операции


 

Корреспондирующие счета

Сумма, р.


 

Дебет 

Кредит 

Акт № 15 от 7 ноября 2010 г. выбытия нематериальных активов. Списано исключительное право на программное обеспечение в связи с прекращением его использования:

амортизация нематериального актива

остаточная стоимость 

 

 

05

91 

 

 

04

04 

 

 

7 000

14 000 

Акт № 16 от 8 ноября 2010 г. выбытия нематериальных активов. Передано исключительное право на товарный знак в качестве вклада в уставный капитал другой организации:

амортизация нематериального актива

остаточная стоимость

согласованная оценка вклада в уставный капитал 

 

 

 

 

05

91

58 

 

 

 

 

04

04

91 

 

 

 

 

2 000

20 000

15 000 

Акт № 17 от 21 ноября 2010 г. выбытия нематериальных активов. Произведена переуступка исключительного права на полезную модель:

–– амортизация нематериального актива

–– остаточная стоимость

–– расходы по продаже

–– выручка от продажи

–– НДС

 

 

 

05

91–2

91–2

76

91–2

 

 

 

04

04

10, 70, 69

91–1

68 

 

 

 

3500

8000

250

1180

1800 

 

 

Проанализировав учет бухгалтерский учет нематериальных активов исследуемого предприятия ОАО «М. Холодцов».

С 1 января 2010 г. амортизация нематериальных активов на ОАО «М. ХОЛОДЦОВ» рассчитывается отдельно за каждый месяц способом уменьшаемого остатка. Ежемесячная величина амортизации при использовании рассчитывается по формуле:

А = Ост x k : Осрок,

где Ост –– остаточная стоимость НМА на начало месяца;

k –– коэффициент (равен 3);

Осрок –– оставшийся срок полезного использования НМА в месяцах.

27 сентября 2010 г. ОАО «М. Холодцов» приобрело НМА (программное обеспечение) первоначальной стоимостью 20 000 р. Срок полезного использования — 48 месяцев. Актив принят к бухгалтерскому учету в сентябре 2010 года.

Величина амортизации составляет:

–– за октябрь –– 1250 р. (20 000 р. х 3 : 48);

–– за ноябрь –– 1171,88 р. [(20 000 р. – 1250 р.) х 3 : 47];

–– за декабрь –– 1146,40 р. [(20 000 р. – 1250 р. – 1171,88 р.) х 3 : 46].

Таким образом, остаточная стоимость нематериального актива составит

16431,72 р. (20000 – 1250 – 1171,88 – 1146,40).

В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки:

В сентябре 2010 г.: принят к учету объект нематериальных активов:

Дебет счета 04 «Нематериальные активы»

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 200000 р.

В октябре 2010 г. начислена сумма амортизации:

Дебет счета 44 «Расходы на продажу»

Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов» 1250 р.

В ноябре 2010 г. начислена сумма амортизации:

Дебет счета 44 «Расходы на продажу»

Кредит счета 05
«Амортизация нематериальных активов» 1171,88 р.

В декабре 2010 г. начислена сумма амортизации:

Дебет счета 44 «Амортизация нематериальных активов»

Кредит счета 05«Амортизация нематериальных активов» 1146,40 р.

Перейдем к разработке рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета нематериальных активов на исследуемом предприятии.

3.3. Аудиторское заключение и мероприятия по совершенствованию бухгалтерского учета нематериальных активов в ОАО «М. Холодцов»

 

В общем виде содержание общего плана аудита учета нематериальных активов, разрабатываемого в соответствии с основными направлениями и задачами проверки, представлено в табл. 7.

Таблица 7

Общий план проверки учета нематериальных активов

Проверяемая организация    ОАО «М. Холодцов»

Период проверки            01.01 по 31.12.2010 г.

Число человеко-часов        80

Руководитель аудиторской группы        Иванов И.И

Состав аудиторской группы            Иванов И.И., Петров И.Я.

Планируемый аудиторский риск        4%

Планируемый уровень существенности

№ п/п 

Планируемые виды работ 

Период проведения

Исполнитель

Примечания 

1 

Проверка операций учета поступления и создания нематериальных активов

В течение отчетного года

Иванов И.И. 

Согласно сводному общему плану аудита экономического субъекта

2 

Проверка учета амортизации нематериальных активов

В течение отчетного года

Петров И.Я. 

 

3 

Проверка своевременности отражения в бухгалтерском учете операций по движению НМА

В течение отчетного года

Иванов И.И. 

 

4 

Проверка правильности проведения инвентаризаций НМА и отражения ее результатов в учете

В течение отчетного года

Иванов И.И., Петров И.Я.

 

5 

Проверка учета выбытия нематериальных активов

В течение отчетного года

Иванов И.И. 

 

6 

Проверка правильности раскрытия информации о НМА в бухгалтерской отчетности

В течение отчетного года

Петров И.Я. 

 

7 

Проверка правильности налогообложение операций с НМА

В течение отчетного года

Иванов И.И. 

 

X 

Проверка отражения в отчетности всех операций

по учету нематериальных

активов 

В течение отчетного года

Петров И.Я. 

 

 

Программа аудита представляет собой развитие плана проверки, детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана проверки.

В общем виде содержание программы аудита учета нематериальных активов, разрабатываемой в соответствии с основными направлениями и задачами проверки представлено в табл. 8.

Таблица 8

Программа проверки учета нематериальных активов

ОАО «М. Холодцов»

с 1 января по 31 декабря 2010 г.

80

Иванов И. И.

Иванов И.И., Петров И.Я.

4%

1%

Проверяемая организация

Период проверки

Число человеко-часов

Руководитель аудиторской группы

Состав аудиторской группы

Планируемый аудиторский риск

Планируемый уровень существенности

№ п/п 

Перечень аудиторских мероприятий {процедур)

Период проведения

Рабочие документы аудитора

Исполнитель 

1 

Проверка операций учета поступления и создания нематериальных активов

В течение года 

 

Иванов И.И. 

1.1 

Проверка создания комиссии по приемке нематериальных активов

Ежеквартально 

Приказы 

Иванов И.И. 

1.2

Проверка оформления договора купли-продажи нематериальных активов

Ежеквартально 

Договоры, приказы

Петров И.Я. 

1.3 

Проверка оформления протоколов договорной цены

Ежеквартально 

Приказы, протоколы, соглашения

Иванов ИИ

1.4 

Проверка правильности и обоснованности формирования первоначальной стоимости НМА

Ежеквартально 

Документы, подтверждающие осуществление расходов, связанных с формированием первоначальной стоимости НМА

Петров П.П 

1.5 

Проверка правильности отражения первоначальной стоимости в актах приема-передачи нематериальных активов

Ежеквартально 

Акты приема-передачи, накладные, приказы

Петров И.Я. 

1.6 

Проверка правильности оценки вносимых в уставный капитал нематериальных активов

По мере внесения в уставный капитал

Методики оценки, протоколы собраний учредителей

Иванов И.И. 

Продолжение табл. 8

№ п/п 

Перечень аудиторских мероприятий {процедур)

Период проведения

Рабочие документы аудитора

Исполнитель 

1.7 

Проверка фактического поступления в качестве вкладов учредителей в уставный капитал нематериальных активов

Ежеквартально 

Приказы, акты, счета, регистры бухгалтерского учета, баланс

Петров И.Я. 

1.8 

Проверка отражения в отчетности поступления и создания нематериальных активов

Ежеквартально 

Формы отчетности 

Петров И.Я. 

1.9 

Оценка организации синтетического и аналитического учета нематериальных активов в бухгалтерии предприятия и по материально ответственным лицам в местах эксплуатации

Помесячно 

Методики оценки, маршрутные листы, штатное расписание, договоры о материальной ответственности

Иванов И.И. 

2 

Проверка учета амортизации нематериальных активов

В течение года 

 

Иванов И.И. Петров И.Я.

2.1 

Проверка обоснованности определения срока полезного использования НМА

Ежемесячно 

Документы, подтверждающие существование НМА и право на него, приказы по установлению срока полезного использо-

Петров П.П. 

     

вания НМА, создания специальных комиссий, учетная политика

 

2.2 

Проверка правильности ежемесячного начисления амортизации по нематериальным активам

Ежемесячно 

Приказы, регистры, расчеты, справки

Иванов И. И. 

2.3 

Проверка отражения в отчетности начисленной амортизации нематериальных активов

Ежеквартально 

Формы отчетности 

Петров И.Я. 

3 

Проверка своевременности отражения в бухгалтерском учете операций по движению НМА

21 марта 2010 г.

Журнал-ордер № 10, 13, 16, ведомость № В-1, № 17, журнал проводок, первичные документы по учету НМА, главная книга, оборотно-сальдовые ведомости, бухгалтерские справки-расчеты, учетная политика


 

Сидоров С.С. 

Продолжение табл. 8

№ п/п 

Перечень аудиторских мероприятий {процедур)

Период проведения

Рабочие документы аудитора

Исполнитель 

4

Проверка правильности проведения инвентаризаций НМА и отражения ее результатов в учете

21 марта 2010 г

Приказ о назначении действующей инвентаризационной комиссии, инвентарные описи, сличительные ведомости, учетная политика

Петров П.II

5 

Проверка учета выбытия нематериальных активов

В течение года 

 

Иванов И.И. Петров И.Я.

5.1 

Проверка фактического выбытия нематериальных активов в результате расчетов с учредителями

Ежеквартально 

Протоколы, приказы, регистры бухгалтерского учета, акты, баланс

Иванов ИИ.

6 

Проверка правильности раскрытия информации о НМА в бухгалтерской отчетности

22 марта 2010 г.

Регистры бухгалтерского учета и бухгалтерская отчетность

Петров П.П.

7 

Проверка правильности налогообложения операций с НМА

23    марта 2010 г. —

24    марта 2010 г.

 

Петров П.И. Сидоров С.С.

7.1 

Проверка правильности расчетов по НДС

23 марта 2010 г.

Счета-фактуры, книга покупок и продаж, регистры синтетического и аналитического учета по счетам 19 и 68, налоговые декларации

Сидоров С.С. 

7.2 

Проверка правильности расчетов по налогу на прибыль

24 марта 2010 г.

Бухгалтерские справки, регистры налогового учета, декларации по налогу на прибыль, регистры синтетического и аналитического учета по счету 68

Петров П.И.

7.3 

Проверка правильности расчетов по НДФЛ

23 марта 2010 г.

Бухгалтерские справки, расчеты, сведения, декларации, регистры синтетического и аналитического учета по счету 68

Сидоров С.С. 

8 

Проверка отражения в отчетности всех операций по учету нематериальных активов

Ежеквартально 

Формы отчетности 

Иванов И.И. Петров И.Я.

Руководитель аудиторской организации_________________

(подпись)

Руководитель аудиторской группы ________________                     (подпись)

 

Общий план и программа аудита учета нематериальных активов могут быть дополнены. Аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, достаточное для планирования аудита и эффективного подхода к своей работе.

Пунктом 3 приказа о введении нового ПБУ установлено, что организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, производят в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2009 года списание величины организационных расходов, учитываемых в составе нематериальных активов, за минусом начисленной амортизации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Согласно п. 4 ПБУ 14/2008 с 2009 года больше не считаются нематериальными активами расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы). Поэтому в п. 3 Приказа Минфина России от 27 декабря 2008 г. № 153н, утвердившего новое ПБУ 14/2008, прописан порядок списания данных расходов в бухгалтерском учете – по состоянию на 1 января 2009 года необходимо списать величину организационных расходов, учитываемых в составе нематериальных активов, за минусом начисленной амортизации, на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Поскольку ПБУ 14/2000 предусматривало, что амортизация организационных расходов может производиться только путем уменьшения их стоимости по кредиту счета 04 «Нематериальные активы» (т.е. без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов»), фактически бухгалтеру организации, у которой по состоянию на 1 января 2009 года в составе нематериальных активов числились «недосписанные» организационные расходы, необходимо единовременно отнести оставшуюся сумму 1800 р. с кредита счета 04 «Нематериальные активы» в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

С 1 января 2009 года организации, на балансе которых числятся нематериальные активы, вправе их переоценивать и проверять на обесценение. При этом переоценка может привести как к увеличению стоимости актива, так и к снижению его стоимости. Такое право получило и ОАО «М. Холодцов».

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.

При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной
стоимости.

Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

Общие правила обесценения активов определены МСФО 36. Обесценение означает снижение его способности приносить экономические выгоды в будущем.

Признаки обесценения активов могут быть внутренними и внешними.

К внутренним признакам относят: снижение эффективности от эксплуатации объекта в результате его повреждения; моральный износ; изменение условий эксплуатации актива; прекращение деятельности того подразделения, частью которого является данный актив.

К внешним признакам относят: существенное снижение рыночной стоимости актива за отчётный период; существенное повышение рыночных процентных ставок (невыгодное вложение в актив); ухудшение конъюнктуры на рынке, где осуществляется торговля продукцией, производимой с помощью данного актива; изменение макроэкономических показателей в стране местонахождения организации (спад производства, снижение рыночных ставок процента, объёмов экспорта); изменения законодательства внутри страны, внешние изменения.

Процедура обесценения актива начинается
только при обнаружении признаков его обесценения и если влияние этих признаков рассматривается как существенное.

Обесценение актива признаётся только в том случае, если его балансовая (остаточная) стоимость превышает возмещаемую стоимость.

Возмещаемая стоимость –– большая из двух величин: чистой цены продажи и ценности использования актива.

Чистая цена продажи –– рыночная цена за минусом расходов на продажу (затрат на демонтаж и перемещение объекта, расходы на предпродажную подготовку, транспортировку и страхование, вознаграждение посредникам, суммы невозмещаемых налогов и т.п.)

Ценность использования –– дисконтированная сумма денежных средств, которые можно получить в будущем от эксплуатации актива.

Для расчёта ценности использования необходимо:

–– составить прогноз будущих денежных поступлений (с учётом оттока денежных средств);

–– сделать расчёт приведённой стоимости прогнозных денежных потоков, используя соответствующую ставку дисконта.

1. В случае дооценки нематериальных активов (способ накопления амортизации на отдельном счете):

Дебет счета 04 «Нематериальные активы»

Кредит счета 83 «Добавочный капитал» –– отражена сумма дооценки первоначальной стоимости нематериальных активов.

Дебет счета 83 «Добавочный капитал»

Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов» –– увеличена сумма начисленной амортизации по переоцененному активу;

2. Дооценка нематериальных активов (способ уменьшения первоначальной стоимости):

Дебет счета 04 «Нематериальные активы»

Кредит счета 83 «Добавочный капитал» –– отражена сумма дооценки остаточной стоимости нематериальных активов.

Сумма дооценки нематериальных активов будет отражаться на счете 83 «Добавочный капитал», если:

–– дооценка нематериальных активов производится впервые;

–– дооценен нематериальный актив, который в предыдущие годы уже дооценивался;

–– дооценен нематериальный актив, который в предыдущие годы был уценен, однако в этом случае на счете 83
«Добавочный капитал» отражается только сумма дооценки, превышающая сумму предыдущей уценки.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится со счета 83 «Добавочный капитал» на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

3. В случае уценки нематериальных активов (способ накопления амортизации на отдельном счете):

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

Кредит счета 04 «Нематериальные активы» –– учтена сумма уценки первоначальной стоимости НМА;

Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов»

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» –– уменьшена сумма начисленной амортизации.

4. Уценка нематериальных активов (способ уменьшения первоначальной стоимости):

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

Кредит счета 04 «Нематериальные активы» –– учтена сумма уценки остаточной стоимости нематериальных активов.

Если же в предыдущие годы нематериальный актив дооценивался, сумма уценки по нему отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

– способ накопления амортизации на отдельном счете:

Дебет счета 83 «Добавочный капитал»

Кредит счета 04 «Нематериальных активы» –– добавочный капитал уменьшен на сумму уценки нематериального актива, но в пределах его дооценки за предыдущие годы;

Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов»

Кредит счета 83 «Добавочный капитал» –– уменьшена сумма начисленной амортизации, но в пределах дооценки за предыдущие годы;

–– способ уменьшения первоначальной стоимости:

Дебет счета 83 «Добавочный капитал»

Кредит счета 04 «Нематериальные активы» –– добавочный капитал уменьшен на сумму уценки нематериального актива, но в пределах его дооценки за предыдущие годы.

В бухгалтерской отчетности результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего года, а также они принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. В соответствии с п. 22 ПБУ14/2008 нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном международными стандартами финансовой отчетности.

В ходе аудиторской проверки были выявлены недостатки:

–– на счете 04 «Нематериальные активы» числятся объекты без документального оформления;

–– не ведется аналитический учет;

–– не проводилась инвентаризация нематериальных активов перед составлением годовой бухгалтерской отчетностью.

Своевременные аудиторские проверки нужно обязательно проводить каждому предприятию, чтобы быть уверенным в правильности ведения баланса, отчетах о прибылях, не допускать нарушений налогового законодательства и не подвергаться ответственности за допустимые ошибки.

 

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

 

 

 

  1. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 08.12.2008 года №307-ФЗ // СПС «КонсультантПлюс».
  2. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 7 августа 2001 года №119-ФЗ (в ред. от 30.12.2008 №307-ФЗ) // СПС «КонсультантПлюс».
  3. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. –– М.: Издательство «Дело и сервис», 2010. –– 464 с.
  4. Андреев В.Д. Практический аудит: Справочное пособие –– М.: Экономика, 2010. –– 336 с.
  5. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит. / Пер. с англ.; Гл. ред. серии проф. Я.В. Соколов. –– М.: Финансы и статистика, 2005. –– 560 с.
  6. Аудит Монтгомери / Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. –– М.: Аудит, ЮНИТИ, 2007. ––542 с.
  7. Аудит: Учебник для вузов / Под ред. проф. В.И.Подольского. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 2007. –– 432 с.
  8. Богомолов А.М., Голощапов Н.А. Внутренний аудит. Организация и методика проведения. — М.: Экзамен, 2009. — 192 с.
  9. Бухгалтерско–аудиторский портфель (Книга предпринимателя. Книга бухгалтера. Книга аудитора) / Отв. ред. Ю.Б. Рубин, В.И. Солдаткин. –– М.: СОМИНТЭК, 2008. –– 752 с.
  10. Бухгалтерский учет и аудит в строительстве: Учебное пособие / Под ред. В.А. Лукинова. –– М.: Юрайт, 2008. –– 474 с.
  11. Бычкова С.М. Доказательства в аудите. –– М.: Финансы и статистика, 2008. –– 176 с.
  12. Бычкова С.М., Карзаева Н.Н. Аудит: ситуации, примеры, тесты: Учебное пособие для вузов. –– М.: Аудит, ЮНИТИ, 2009. –– 127 с.
  13. Ветров А.Ал. Операционный аудит–анализ / Под ред. акад. А.Ан. Ветрова. –– М.: Перспектива, 2006. –– 127 с.
  14. Волковой В.М., Игнатущенко Н.А., Лахова Е.В., Шумков С.И. Аудит акционерных обществ в отраслях промышленности / Под ред. д. э. н. Яновского А.Б. –– М.: Издательский дом «Аудитор», 2007. –– 208 с.
  15. Воронина Л.И. Основы современного бухгалтерского учета и аудита: Учебное пособие: В 2 частях. Ч. 2. Основы аудита. –– М.: Юрист, 2009. –– 304 с.
  16. Данилевский Ю.А. Аудит и основные направления аудиторской деятельности: Учебное пособие. –– М.: Изд. ФИПК, 2008. –– 97 с.
  17. Данилевский Ю.А. Аудит промышленных акционерных обществ. — М.: АО «Финстатинформ», 2005. –– 78 с.
  18. Данилевский Ю.А. Аудит: вопросы и ответы. –– М.: Бухгалтерский учет, 2008. –– 112 с.
  19. Дмитренко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия: Учебник. –– М.: «Проспект», 2008. –– 336 с.
  20. Дьяконова А. Аудиторская практика за рубежом. О профессиональном статусе аудитора в ФРГ // Аудиторские ведомости. 2008. –– № 4.
  21. Елисеева И.И., Терехов А.А. Статистические методы в аудите. –– М.: Финансы и статистика, 2008. –– 176 с.
  22. Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. –– М.: ИНФРА–М., 2008. –– 552. с.
  23. Нитецкий В.В., Кудрявцев Н.Н. Справочник аудитора. Методология аудиторской проверки некоторых аспектов деятельности предприятия. –– М.: Дело, 2010. –– 192 с.
  24. Мерзликина Е.М. Аудит: Учебное пособие. –– М.: Издательство МГАП «Мир книги», 2009. –– 76 с.
  25. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Под ред. Я.В. Соколова. –– М.: Финансы и статистика, 2009. –– 320 с.
  26. Пятенко С.В. Работа аудитора и консультанта: Учебное пособие. –– М.: ИД ФБК–ПРЕСС, 2011. — 152 с.
  27. Робертсон Дж. Аудит / Перев. с англ. –– М.: КПМГ, Аудиторская фирма «Контакт», 2006. –– 496 с.
  28. Романов А.Н., Одинцов Б.Е. Автоматизация аудита. –– М.: Аудит, ЮНИТИ, 2009. –– 336 с.
  29. Россия: Энциклопедический словарь: Переиздание: Петербург, 1898 г. –– СПб.: Питер, 2007. –– 922 с.
  30. Скобара В.В. Аудит: методология и организация. –– М.: Издательство «Дело и сервис», 2008. –– 576 с.
  31. Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. –– М.: Финансы и статистика, 2008. –– 400 с.
  32. Соколов Я.В., Бычкова С.М. Роль теории аудита в процессе подготовки кадров // Аудиторские ведомости. –– 2008. –– № 2.
  33. Соловьев С.М. Публичные чтения о Петре Великом. –– М.: Наука, 2008. –– 410 с.
  34. Справочник по аудиту / Под ред. проф. Уткина Э.А. –– М.: Ассоциация авторов и издателей «ТАНДЕМ»; Издательство ЭКМОС, 2009. –– 432 с.
  35. Суйц В.П., Смирнов Н.Б. Основы российского аудита. Руководителю предприятия, финансовому директору, главному бухгалтеру. –– М.: ИЦ «Анкил», ИКЦ ДИС, 2007. –– 256 с.
  36. Терехов А.А. Аудит. –– М.: Финансы и статистика, 2008. –– 512 с.
  37. Терехов А.А., Терехов М.А. Контроль и аудит: основные методические приемы и технология. –– М.: Финансы и статистика, 2008. –– 208 с.
  38. Щадилова С.Н. Бухгалтеру о внутреннем аудите. –– М.: АО ДИС, 2005. –– 144 с.
  39. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебное пособие. –– М.: ИНФРА–М, 2005. –– 240 с.
  40. Шишкин А.К., Микрюков В.А., Дышкант И.Д. Учет, анализ, аудит на предприятии: Учебное пособие для вузов. –– М.: Аудит, ЮНИТИ, 2006. –– 496 с.
<

Комментирование закрыто.

WordPress: 26.12MB | MySQL:123 | 5,125sec