Калькулирование себестоимости продукции » Буквы.Ру Научно-популярный портал<script async custom-element="amp-auto-ads" src="https://cdn.ampproject.org/v0/amp-auto-ads-0.1.js"> </script>

Калькулирование себестоимости продукции

<

110313 0551 1 Калькулирование себестоимости продукции

1. ОРГАНИЗАЦИОННО-ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ОАО «КРАСНОДАРСЕЛЬМАШ»

 

Экономическим объектом исследований в данной работе является ОАО «Краснодарсельмаш», образованное в 1995г. специализированное предприятие по производству роликовых тяговых цепей и транспортеров на их основе для сельскохозяйственного машиностроения и других отраслей промышленности. Выпускаемые акционерным обществом более 280 видов изделий применяются на зерноуборочных комбайнах семейства «Дон», «Кедр», «Енисей», «Кубань», на зерноочистных, кормоуборочных, свеклоуборочных машинах, на зерносушилках, а также в силовых приводах машин, на технологическом оборудовании в автомобильной, хлебопекарной, комбикормовой и других отраслях промышленности.

Высокая конкуренция на рынке поставила перед промышленными предприятиями требования выпуска высококачественной, пользующейся спросом продукции.

В связи с этим, ОАО «Краснодарсельмаш» за период с 1999 года затратило на технологическое перевооружение и структурную перестройку более 80 млн. руб., что позволило освоить выпуск 22 наименований новых изделий. Номенклатура базовых шагов роликовых цепей расширена с 2-х до 14-ти наименований. Сегодня акционерное общество выпускает однорядные и многорядные цепи, начиная с шага 19,05 мм и до 160,00 мм. Эти изделия имеют высокий технический уровень и соответствуют международным стандартам.

В условиях резкого спада производства, трудного финансового положения, отсутствия государственной поддержки сельхозмашиностроения, акционерное общество принимает все меры по расширению номенклатуры выпускаемых изделий и по сохранению имеющихся мощностей, т.к. производство сельскохозяйственной продукции неизбежно востребует возобновления выпуска сельскохозяйственных машин и запасных частей к ним для обеспечения ими сельских районов всей России.

Ежегодно поступает заявок на продукцию ОАО «Краснодарсельмаш» более чем на 100 млн. руб. Однако этот спрос не всегда является платежеспособным по ряду причин:

  • сложного финансового положения и неплатежеспособности сельскохозяйственных предприятий и производств сельскохозяйственного машиностроения;
  • несовершенствования форм расчетов и банковского обслуживания и др.

    В настоящее время ОАО «Краснодарсельмаш», как и многие другие промышленные предприятия России, находится в сложном финансовом положении. Однако акционерное общество выполняет свои обязанности по расчетам с бюджетом, являясь крупным налогоплательщиком.

     

    Таблица 1

    Анализ основных экономические показателей предприятия ООО «Краснодарсельмаш» за 2003/05 гг., тыс. руб.

     

    Наименование показателя

     

    31.12.03 

     

    31.12.04 

     

    Изменение

     

    31.12.05 

     

    Изменение 

    Выручка от продажи 

    51057 

    117584 

    +66527 

    170429 

    +52845 

    Себестоимость 

    34600 

    68801 

    +34201 

    101005 

    +32204 

    Прибыль (убыток) от продажи 

    16078 

    48288 

    +32210 

    67839 

    +19551 

    Операционные доходы

    Операционные расходы

    Внереализационные доходы

    Внереализационные расходы 

    179

     

    92

     

    362

     

    2626 

    1046

     


     

    1099

     

    4033 

    +867

     

    -92

     

    +737

     

    +1407 

    1812

     

    3599

     

    146

     

    319 

    +766

     

    +3599

     

    -953

     

    -3714 

    Прибыль (убыток) до н/о 

    13901 

    46403 

    +32502 

    65879 

    +19476 

    Текущий налог на прибыль и иные платежи

    13901 

    32636 

    +18735 

    22927 

    -9709 

    Чистая прибыль (убыток) 

     

    13673 

    +13673 

    42952 

    +29279 

     

    Численность работников за три последних года на ОАО «Краснодарсельмаш» возросла с 751 чел (2003 г.) до 985 чел. (2005 г.). Это связано с увеличением объемов производства и повышением эффективности производства. Особое внимание на предприятии уделяется обеспеченности высококвалифицированными кадрами.

    Как видим, на исследуемом предприятии ОАО «Краснодарсельмаш» наблюдается из года в год рост выручки от продажи. Соответственно растет и читая прибыль от деятельности организации. Если на начало исследуемого периода ОАО «Краснодарсельмаш» не получало прибыль, то уже с 2004 года наблюдается улучшение финансовых результатов деятельности, а на конец 2005 года чистая прибыль составила 42952 тыс. руб.

    Таким образом, ОАО «Краснодарсельмаш» являясь специализированным предприятием по производству роликовых тяговых цепей и транспортеров, в условиях высокой конкуренции, сложного финансового положения, резкого спада производства во всем сельскохозяйственном комплексе России, отсутствия государственной поддержки, реализует мероприятия по сохранению и наращиванию мощностей, расширению производства, освоению новых технологий, в результате чего наблюдается рост показателей выручки от реализации и соответственно прибыли. Акционерное общество выполняет свои обязанности по расчетам с бюджетом, являясь крупным налогоплательщиком.

    Используя данные финансово-хозяйственной деятельности последних трех лет (2003 –– 2005 г.г.) ОАО «Краснодарсельмаш» и данные аналитического учета за соответствующие периоды, проведем анализ основных показателей хозяйственной деятельности ОАО «Краснодарсельмаш».

    Ключевым показателем финансового состояния предприятия является прибыль как разница между доходами предприятия и расходами на ее осуществление.

    Проанализируем данные по динамике прибыли ОАО «Краснодарсельмаш», используя «Отчет о прибыли и убытках». Результаты поместим в табл. 2.

     

    Таблица 2

    Динамика прибыли ОАО «Краснодарсельмаш» за 2003 – 2005 г.г.

     

     

    Наименование

    показателя

     

    31.12.03 

     

    31.12.04 

     

    Изменение 

     

    31.12.05 

     

    Изменение 

    Прибыль (убыток) от продажи

     

    16078 

     

    48288 

     

    +32210 

     

    67839 

     

    +19551 

    Операционные доходы

    Операционные расходы

    Внереализационные доходы

    Внереализационные расходы

    179

    92

    362

    2626 

    1046


    1099

    4033 

    +867

    -92

    +737

    +1407 

    1812

    3599

    146

    319 

    +766

    +3599

    -953

    -3714 

    Прибыль (убыток) до н/о 

    13901 

    46403 

    +32502 

    65879 

    +19476 

    Налог на прибыль и иные платежи 

     

    13901 

     

    32636 

     

    +18735 

     

    22927 

     

    -9709 

    Чистая прибыль (убыток)

     

    13673 

    +13673 

    42952 

    +29279 

     

    Из приведенных в табл. 2 данных следует, что предприятие по полученной чистой прибыли за рассматриваемый период из года в год прогрессирует. Если в 2003 году чистая прибыль не была получена, то в 2004 г. уже составила 13673 тыс. руб., а в 2005 г. возросла до 42952 тыс. руб.

    Показатели чистой прибыли характеризуют абсолютный финансовый эффект хозяйственной деятельности предприятия. Для объективной оценки конечных результатов деятельности предприятия определяют относительный размер прибыли, который называется рентабельностью.

    Таблица 3

    Основные показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия для расчета рентабельности

     

    Показатель 

     

    Источник формирования 

    Значение, тыс. руб. 

    2003 г. 

    2004 г. 

    2005 г. 

    ПБ до н.о. (прибыль)

    Отчет о прибыли и убытках (стр. 140) 

    13901 

    46309 

    65879 

    Ф (фонды) 

    Баланс (стр. 110+ стр. 120 +стр 211) 

    40500 

    59210 

    75699 

    Пр (прибыль от реализации)

    Отчет о прибылях и убытках (стр 050) 

    16078 

    48288 

    67839 

    L (с/с +ком.р)

    Отчет о прибылях и убытках (стр 020+стр 30) 

    34979 

    69296 

    102590 

    В 

    Отчет о прибылях и убытках (стр 010) 

    51057 

    117584 

    170429

    К 

    Баланс (стр. 700) 

    78934 

    105212 

    160301 

     

    Используя данные финансовой отчетности ОАО «Краснодарсельмаш» за 2003 –– 2005 г.г., рассчитаем показатели рентабельности для анализируемого предприятия. Исходную информацию представим в табл. 4.

    Табл. 4

    Показатели рентабельности

     

    Показатель 

    Периоды 

    2003 г. 

    2004 г. 

    2005 г. 

    Общая рентабельность 

    0,44 

    0,78 

    0,87 

    Рентабельность произведенной продукции 

    0,46 

    0,70 

    0,66 

    Рентабельность капитала 

    0,65 

    1,12

    1,10 

     

    Из приведенных данных следует, что, несмотря на общий рост рентабельности в течение рассматриваемого периода с 0,44 до 0,87, этот показатель еще нельзя считать достаточно высоким, так как его абсолютная величина еще не достигла единицы (Ro < 1). Повышение рентабельности до Ro ³ 1 определяется увеличением размера прибыли, эффективного использования машин, оборудования, сырья, материалов при одновременном снижении себестоимости.

    На основании данных табл. 4 необходимо подчеркнуть следующее: показатель общей рентабельности в период 2003 –– 2005 г.г. вырос с 0,44 до 0,87, рентабельность капитала выросла за тот же период с 0,65 до 1,10, что характеризует эффективность работы предприятия в целом, доходность различных направлений, окупаемость затрат. Этот показатель более полно, (даже больше чем прибыль) характеризует окончательные результаты хозяйствования, так как эта величина показывает соотношение эффекта с наличными или использованными ресурсами. Показатель оборачиваемости говорит о том, что 2003, 2004, 2005 гг. капитал совершает соответственно 0,65; 1,12; 1,10 оборота. Кроме этого, показатель рентабельности характеризует объем выручки от реализации продукции, приходящейся на 1 руб. капитала предприятия. Однако, рентабельность произведенной продукции снизила свое значение с 0,70 в 2004 до 0,66 в 2005 г., что связано с увеличением затрат на производство продукции.

    Одним из показателей характеризующих финансовую устойчивость предприятия, является его платежеспособность, т.е. возможность наличными денежными ресурсами своевременно погашать свои платежные обязательства. Платежеспособность является внешним проявлением финансового состояния предприятия, его устойчивости.

    Понятие платежеспособности близко с понятием ликвидности, но второе более емкое. От степени ликвидности баланса зависит платежеспособность. В то же время ликвидность характеризует как текущее состояние расчетов, так и перспективу. Предприятие может быть платежеспособным на отчетную дату. Для проведения анализа необходимо более подробно рассмотреть актив и пассив баланса.

    Анализ ликвидности баланса заключается в сравнении средств по активу, сгруппированных по степени убывающей ликвидности, с краткосрочными обязательствами по пассиву, которые группируются по степени срочности их погашения.

    Таблица 5

    Группировка активов по степени ликвидности

     

    Текущие активы 

    2003 год 

    2004 год 

    2005 год 

    На начало года

    На конец года

    На начало года

    На конец года

    На начало года

    На конец года

    Денежные средства

    Краткосрочные финансовые вложения

    3

     

     

    7

     

     

    7

     

     

    111

     

     

    111

     

     

    27

     

     

    Итого по I группе

    3 

    7 

    7 

    111 

    111 

    27 

    Готовая продукция

    Товары отгруженные

    Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев

    6076

    6631

     

     

     

    954 

    9678

    5680

     

     

     

    12892 

    9678

    5680

     

     

     

    12892 

    11346

    5203

     

     

     

    14338 

    11346

    5203

     

     

     

    14338 

    31800


     

     

     

    25767 

    Итого по II группе

    13661 

    28250 

    28250 

    30887 

    30887 

    57567 

    Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев

    Производственные запасы

    Незавер. производство

    Расходы буд-х периодов

    НДС по приобретенным ценностям

     

     

     


    8520

    8096


     

    26 

     

     

     


    11190

    8166

    6

     

    439 

     

     

     


    11190

    8166

    6

     

    439 

     

     

     


    29086

    12553

    7

     

    893 

     

     

     


    29086

    12553

    7

     

    893 

     

     

     


    44190

    20990

    31

     

    998 

    Итого по III группе

    16642 

    19801 

    19801 

    42539 

    42539 

    66209 

     

     

    Продолжение табл. 5

     

    Текущие активы 

    2003 год

    2004 год 

    2005 год 

    На начало года

    На конец года

    На начало года

    На конец года

    На начало года

    На конец года

    Основные средства

    Нематериальные активы

    Долгосрочные финансовые вложения

    Незавер. строительство

    Прочие оборотные активы

    31413


     

    208

    1288

    617 

    29310


     

    208

     

    1358 

    29310


     

    208

     

    1358 

    30096

    28

     

    208

     

    1343 

    30096

    28

     

    208

     

    1343 

    31503

    6

     

    1365

     

    3624 

    Итого по IV группе

    33526 

    30876 

    30876 

    31675 

    31675 

    36498 

    Всего 

    63832 

    78934 

    78934 

    104319 

    104319 

    160301 

     

    Сгруппируем пассив баланса исследуемого предприятия

     

    Таблица 6

    Группировка текущих пассивов по степени ликвидности

     

    Текущие пассивы

    2003 год 

    2004 год 

    2005 год 

    На начало года

    На конец периода

    На начало года

    На конец периода

    На начало года

    На конец периода

    Кредиторская задолженность

    21684 

    36601 

    36601 

    47145 

    47145 

    61927 

    Итого по I группе

    21684 

    36601 

    36601 

    47145 

    47145 

    61927 

    Краткосрочные кредиты банка

     

     

     

     

     

     

     

    2000 

     

    2000 

     

    8822 

    Итого по II группе

     

     

     

    2000 

    2000 

    8822 

    Долгосрочные кредиты банка

     

     

    <

     

     

     

    16000 

    Итого по III группе

     

     

     

     

     

    16000 

    Собственный капитал

    42148 

    42333 

    42333 

    56067 

    56067 

    73552 

    Итого по IV группе

    63832 

    78934 

    78934 

    105212 

    105212 

    73552 

     

    2003 год 

    2004 год 

    2005 год 

    А1<П1

    А1<П1

    А1<П1

    А2>П2

    А2>П2

    А2>П2

    А3>П3;

    А3>П3;

    А3>П3;

    А4<П4

    А4<П4

    А4<П4

    Баланс предприятия не считается абсолютно ликвидным.

     

     

    Коэффициент текущей ликвидности (коэффициент покрытия долгов)

    2003 год 

    2004 год 

    2005 год 

    Ктн = 2,91

    Ктн =2,14  

    Ктн = 2,05 

    Ктк = 2,14 

    Ктк = 2,12 

    Ктк = 2,25 

    Удовлетворяет обычно значение коэффициент больше 2. На анализируемом предприятии этот коэффициент на протяжении рассматриваемых трех лет больше 2.

    Коэффициент быстрой ликвидности – отношение ликвидных средств первых двух групп к общей сумме краткосрочных долгов предприятия.

    2001 год 

    2002 год 

    2003 год 

    Кбн = 0,63 

    К бн = 0,77  

    К бн = 0,65

    Кбк = 0,77 

    Кбк = 0,063 

    Кбк= 0,81 

    Удовлетворяет обычно соотношение в пределах 0,7 ÷ 1,0.

    И, наконец, коэффициент абсолютной ликвидности (норма денежных резервов). Он определяется отношением ликвидных средств первой группы по всей сумме краткосрочных долгов предприятия.

    2003 год 

    2004 год 

    2005 год 

    Кан = 0,01 

    Кан = 0,02 

    Кан = 0,02 

    Как = 0,02 

    Как = 0,02 

    Как = 0,0002 

    Чем выше его величина, тем больше гарантия погашения долгов, так как для этой группы активов практически нет опасности потери стоимости в случае ликвидации предприятия. В анализируемом примере, коэффициент абсолютной ликвидности очень низкий, следовательно, существует опасность непогашения долгов в случае ликвидации.

     

     

     

     

     

     

    2. ПОНЯТИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ, ЕЕ ВИДЫ И СУЩНОСТЬ

     

    Одной из важнейших задач управленческого учета является калькулирование себестоимости продукции. Себестоимость продукции — это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

    Себестоимость продукции является качественным показателем, в котором концентрированно отражаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся резервы. Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономится труд, лучше используются основные фонды, материалы, топливо, тем дешевле производство продукции обходится как предприятию, так и всему обществу.

    В себестоимость продукции, в частности, включаются:

    1) затраты труда, средств и предметов труда на производство продукции на предприятии. К ним относятся: затраты над подготовку и освоение производства; затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции; расходы, связанные с изобретательством и рационализацией; расходы по обслуживанию производственного процесса, обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности; расходы, связанные с набором рабочей силы, подготовкой и переподготовкой кадров; отчисления на государственное социальное и обязательное медицинское страхование; расходы по управлению производством и др.;

    2) расходы, связанные со сбытом продукции: упаковкой, хранением, погрузкой и транспортировкой (кроме тех случаев, когда они возмещаются покупателем сверх цены на продукцию); оплатой услуг транспортно-экспедиционных и посреднических организаций, комиссионными сборами и воз награждениями, уплачиваемыми сбытовым и внешнеторговым организациям; расходы на рекламу, включая участие в выставках, ярмарках и др.;

    3) расходы, непосредственно не связанные с производством и реализацией продукции на данном предприятии, но их возмещение путем включения в себестоимость продукции отдельных предприятий необходимо в интересах обеспечения простого воспроизводства (отчисления на покрытие затрат по геолого-разведочным и геолого-поисковым работам, на рекультивацию земель; (плата за древесину, отпускаемую на корню, а также плата за воду).

    Кроме того, в себестоимости продукции (работ, услуг) отражаются также потери от брака, от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей в производстве и на складах в пределах норм естественной убыли, выплата пособий в результате потери трудоспособности из-за производственных травм (на основании судебных решений).

    Следует отметить, что в системах финансового и управленческого учета подходы к формированию себестоимости различны.

    В управленческом учете себестоимость формируется для того, чтобы управляющий имел полную картину о затратах. Поэтому в системе данного учета могут использоваться различные методы расчета себестоимости (в зависимости от того, какая управленческая задача решается). В калькулировании могут участвовать даже те затраты, которые не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в финансовом учете.

    Информация об издержках, собранная в рамках бухгалтерского финансового учета, позволяет в конечном счете сформировать прибыль от реализации продукции, работ, услуг в целом по предприятию. Себестоимость каждого изделия, работы, услуги в этой учетной системе не показывается вовсе или рассчитывается усреднено. В рамках всего предприятия учет и списание затрат на себестоимость могут быть выполнены корректно с точки зрения налогообложения, но информация о структуре отдельных видов продукции при этом может быть искажена. Для целей финансового учета такая картина вполне приемлема.

    Однако для самого предприятия важна достоверная информация о структуре себестоимости — предприятие получает возможность влиять на нее, т.е. управлять своими издержками. Именно такая информация должна формироваться в системе бухгалтерского управленческого учета.

    В зависимости от того, какие затраты включались в себестоимость продукции, в отечественной экономической литературе ранее выделялись следующие ее виды:

  • цеховая — включала прямые затраты и общепроизводственные расходы; характеризовала затраты цеха на изготовление продукции;
  • производственная — состояла из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов; свидетельствовала о затратах предприятия, связанных с выпуском продукции;
  • полная себестоимость — производственная себестоимость, увеличенная на сумму сбытовых расходов. Этот показатель интегрировал общие затраты предприятия, связанные как с производством, так и с реализацией продукции.

    Такой подход несколько противоречил Международным стандартам финансовой отчетности, в соответствии с которыми в производственную себестоимость должны включаться лишь производственные издержки, прямые трудозатраты, прямые материальные затраты и общепроизводственные расходы, а полная себестоимость состоит из производственной себестоимости, сбытовых и административных (общехозяйственных) расходов.

    Процесс формирования полной себестоимости показан на рис. 1.

    Кроме того, различают индивидуальную и среднеотраслевую себестоимость. Индивидуальная себестоимость свидетельствует о затратах конкретного предприятия по выпуску продукции; среднеотраслевая — характеризует средние по отрасли затраты на производство данного изделия. Она рассчитывается по формуле средневзвешенной из индивидуальных себестоимостей предприятий отрасли.

    110313 0551 2 Калькулирование себестоимости продукции

    Наконец, существуют плановая и фактическая себестоимость. В расчеты плановой себестоимости включаются максимально допустимые затраты предприятия на изготовление продукции, предусмотренные планом на предстоящий период. Фактическая себестоимость характеризует размер действительно затраченных средств на выпущенную продукцию.

     

     

     

     

     

    3. РОЛЬ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ В УПРАВЛЕНИИ ПРОИЗВОДСТВОМ

     

    В современной экономической литературе калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). В процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции.

    Задача калькулирования — определить издержки, которые приходятся на единицу их носителя, т.е. на единицу продукции (работ, услуг), предназначенной для реализации, а также для внутреннего потребления.

    Конечным результатом калькулирования является составление калькуляций. В зависимости от целей калькулирования различают плановую, сметную и фактическую калькуляции. Все они отражают расходы на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей.

    Плановая калькуляция составляется на плановый период на основе действующих на начало этого периода норм и смет.

    Сметная калькуляция рассчитывается при проектировании новых производств и конструировании вновь осваиваемых изделий при отсутствии норм расхода.

    Фактическая (отчетная) калькуляция отражает совокупность всех затрат на производство и реализацию продукции. Она используется для контроля за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости различных видов продукции, а также для анализа и динамики себестоимости.

    Калькулирование позволяет изучить себестоимость полученных в процессе производства конкретных продуктов.

    Предпосылкой калькулирования является учет производственных издержек (производственный учет). Он первичен по отношению к калькулированию.

    Производственный учет, будучи частью бухгалтерского учета, предполагает сбор информации об издержках предприятия, документальное оформление хозяйственных операций, так или иначе связанных с производственными затратами. В системе производственного учета такая информация обобщается, группируется по различным признакам и анализируется. Лишь на базе информации, подготовленной определенным образом в системе производственного учета, возможно калькулирование. Другими словами, речь идет о калькуляционном учете, обеспечивающем группировку издержек в таком аналитическом аспекте, который делает возможным процесс калькулирования.

    Между калькулированием и производственным учетом существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость. Так, базой для расчета себестоимости единицы продукции является информация, собранная в системе производственного учета. Калькулирование себестоимости конечного продукта предопределяется системой и организацией производственного учета. С другой стороны, степень детализации производственного учета зависит от задач, стоящих перед предприятием в области калькулирования.

    Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) условно можно подразделить на три этапа. На первом этапе исчисляется себестоимость всей выпущенной продукции в целом, на втором — фактическая себестоимость по каждому виду продукции, на третьем — себестоимость единицы продукции, выполненной работы или оказанной услуги.

    В действительности процесс калькулирования является более сложным и чередуется с процессом учета затрат. После распределения первичных затрат калькулируется себестоимость продукции вспомогательных производств. На этом этапе калькулирование усложняется, так как необходимо учесть предоставление взаимных услуг.

    Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции могут чередоваться и в основном производстве. В условиях попередельного метода вначале калькулируется себестоимость полуфабриката первого передела, которая затем списывается на затраты второго передела, и лишь после этого можно калькулировать себестоимость полуфабриката второго передела.

    Калькулирование себестоимости продукции является объективно необходимым процессом при управлении производством.

    Функционировавшие ранее калькуляционные системы преследовали одну цель — оценить запасы готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства, что необходимо для внутрипроизводственных целей и для составления внешней отчетности, а также для определения прибыли. Несмотря на важность этой задачи, прежние системы калькулирования не содержали информации, пригодной для решения многих управленческих задач.

    Современные системы калькулирования более сбалансированны. Содержащаяся в них информация позволяет не только решать традиционные задачи, но и прогнозировать экономические последствия таких ситуаций, как:

    целесообразность дальнейшего выпуска продукции;

    установление оптимальной цены на продукцию;

    оптимизация ассортимента выпускаемой продукции;

    целесообразность обновления действующей технологии и станочного парка;

    оценка качества работы управленческого персонала.

    Современное калькулирование лежит в основе оценки выполнения принятого предприятием или центром ответственности плана. Оно необходимо для анализа причин отклонений от плановых заданий по себестоимости. Данные фактических калькуляций используются для последующего планирования себестоимости, для обоснования экономической эффективности внедрения новой техники, выбора современных технологических процессов, проведения мероприятий по повышению качества продукции, проверки проектов строительства и реконструкции предприятий. По результатам калькулирования можно принять решение о проведении ремонта самостоятельно или с использованием услуг сторонних организаций.

    Наконец, калькулирование является основой трансфертного ценообразования. Трансфертная (внутренняя) цена применяется при коммерческих операциях между подразделениями одного и того же предприятия. Наибольшую актуальность вопросы формирования трансфертных цен имеют при наличии права у подразделения предприятия самостоятельно выходить на внешних покупателей. В этом случае от правильного формирования трансфертной цены будет зависеть общее финансовое положение организации. Если же продукция подразделения полностью потребляется внутри предприятия, то трансфертная цена является лишь учетной категорией, необходимой для обеспечения хозяйственных связей между внутренними подразделениями предприятия, но при этом она не влияет на конечные результаты организации.

    Таким образом, производственный учет и калькулирование являются основными элементами системы управления не только себестоимостью продукции, но и производством в целом.

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

    4. ОЦЕНКА СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ ПО КАЛЬКУЛЯЦИОННЫМ СТАТЬЯМ ЗАТРАТ

     

    Основными задачами учета затрат на производство продукции (работ, услуг) являются на ОАО «Краснодарсельмаш»:

    — правильное, полное и своевременное документальное отражение текущих расходов, направленных на указанные цели;

    — соблюдение в соответствии с учетной политикой выбранного метода учета затрат на производство и метода калькулирования себестоимости продукции;

    — выбор оптимального варианта распределения расходов на управление исходя из международной практики учета, отраслевых особенностей производства и выбранного варианта учетной политики;

    — правильное разграничение затрат в отчетном периоде по отдельным классификационным признакам (объектам калькуляции, видам расходов и пр.), позволяющим обеспечивать необходимой информацией соответствующих пользователей;

    — оперативная корректировка текущих расходов относительно показателей бизнес-плана и соблюдения налогового законодательства;

    — обоснованное распределение расходов между смежными отчетными периодами;

    — систематический контроль за эффективным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов и формированием себестоимости выпускаемой продукции;

    — систематическая нацеленность на выявление непроизводительных потерь при осуществлении технологического процесса по изготовлению и сбыту продукции.

    С вводом в действие с 1 января 2002 г. главы 25 НК РФ утратило силу Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утв. постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552). ПБУ 10/99 «Расходы организации» будет применяться в части, не противоречащей главе 25 НК РФ.

    ОАО «Краснодарсельмаш» для целей внутрипроизводственного учета само определяет, в каком разрезе вести учет текущих издержек исходя из принятой их классификации, как осуществлять учет нормативных (плановых) и фактических расходов по выпуску отдельных видов продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Тем не менее, при всем многообразии стоящих задач, оно должно исходить из необходимости соблюдения в первую очередь одного из важных условий, а именно: четкая постановка учета затрат на производство отдельных видов продукции (работ, услуг) во многом определяется действующей их классификацией.

    Зависимость отдельных издержек от объема производства определяется в первую очередь их сущностью и степенью влияния относительно величины конкретных объемов производства.

    В соответствии с Международными стандартами бухгалтерской отчетности, в себестоимость продукции должны быть включены лишь производственные затраты. Управленческие и коммерческие расходы в калькулировании производственной себестоимости участвовать не могут. Приказ Минфина РФ от 27.03.1996 г. № 31 «О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности организаций и указаниях по их заполнению в 1996 г.» предоставил всем организациям право отражать в бухгалтерском учете производственную себестоимость.

    Этим документом всем организациям, независимо от вида их деятельности, разрешено с 1 января 1995 г. списание общехозяйственных расходов непосредственно на себестоимость реализованной продукции. Такой порядок учета позволяет организациям сформировать не полную, а производственную себестоимость продукции и знаменует собой очередной шаг российской методологии бухгалтерского учета в направлении к международным бухгалтерским нормам.

    На сегодняшний день п. 20 Указаний Минфина РФ № 31 для организаций любых видов деятельности в учетной политике разрешено принятие порядка списания общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 90 «Продажи». Этот шаг сделан в направлении дальнейшей гармонизации отечественного учета с международными бухгалтерскими стандартами. Независимо от выбранных предприятием методов калькулирования в соответствии с международными стандартами бухучета общехозяйственные расходы никогда не участвуют в калькулировании и в оценке запасов, а общей суммой относятся на финансовые результаты предприятия.

    В случае использования этого приема предприятия обязаны записать о нем в своей учетной политике.

    Списание общехозяйственных расходов на себестоимость реализованной продукции, минуя процесс калькулирования, имеет ряд преимуществ:

    1. Снижение трудоемкости учета, его упрощение.

    2. Совокупная прибыль будет одной и той же при использовании разных систем калькулирования, следовательно, размер налога на прибыль при любом подходе к калькулированию должен совпадать. Различия появляются в величине прибыли, относимой на каждый учетный период.

    3. Данный способ списания расходов позволяет избежать капитализации постоянных накладных расходов в товарных запасах на складе, в неликвидных запасах в период, когда спрос на продукцию уменьшается.

    От принятого предприятием порядка списания общехозяйственных расходов зависит последовательность заполнения формы внешней отчетности № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

    В соответствии с п. 18 и 19 приказа Минфина РФ № 31 затраты, связанные со сбытом продукции, а также расходы на продажу в данные строк 020 не включаются. По статье «Коммерческие расходы» (строка 030) отражаются:

    организацией, занятой производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, — затраты по сбыту, учитываемые на счете 44 «Расходы на продажу» и относящиеся к реализованной продукции (работам, услугам);

    организацией, занятой в торговой, снабженческой, сбытовой и иной посреднической деятельности, — расходы на продажу, учитываемые на одноименном счете 44 и приходящиеся на проданные товары.

    Таким образом, строка 030 «Коммерческие расходы» заполняется всеми производственными организациями независимо от принятой учетной политики.

    В вышеприведенном приказе Минфина РФ (п. 20) находим: «По статье «Управленческие расходы» (строка 040) отражаются суммы, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» в соответствии с установленным порядком и списываемые с него при определении финансовых результатов непосредственно в дебет счета реализации». Принятие в учетной политике организации подобного порядка списания общехозяйственных расходов допускается начиная с 1 января 1996 г.

    В случае если организацией не принят в учетной политике вышеуказанный порядок списания общехозяйственных расходов, то их доля, относящаяся к реализованной продукции (работам, услугам), отражается по статье «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». Таким образом, строки 020 и 040 формы № 2 заполняются организациями по-разному, в зависимости от принятого в учетной политике порядка списания общехозяйственных расходов.

    Строка 040 формы № 2 названа «Управленческие расходы». Предприятиям при решении этого вопроса следует руководствоваться п. 20 приказа Минфина РФ № 31, согласно которому по строке 040 «Управленческие расходы» «отражаются суммы, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» в соответствии с установленным порядком…».

    Согласно Плану счетов бухгалтерского учета, на данном счете помимо управленческих учитываются и хозяйственные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом. В частности, отражаются амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, арендная плата за помещения общехозяйственного назначения и т.п.

    Важной проблемой калькулирования производственной себестоимости является порядок списания расходов со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 90 «Продажи» в случае отсутствия у предприятия в отчетном периоде выручки.

    Как было показано в гл. 2, о расходах предприятия начинают говорить лишь при возникновении у него доходов, и традиционно списание затрат в дебет счета 90 производится лишь при появлении выручки от реализации продукции (работ, услуг).

    В литературе существует мнение о целесообразности в этом случае прямой проводки.

    Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

    К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы».

    Это предложение направлено на совершенствование существующей »ныне методологии бухгалтерского учета.

    Однако если следовать рекомендациям Минфина РФ, то на сумму, учтенную по счету 26 «Общехозяйственные расходы», следует составить две бухгалтерские записи:

    Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

    К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

    и

    Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

    К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Прибыль / убыток от продаж».

    Соответственно и заполнение строки 040 «Управленческие расходы» формы № 2 не должно увязываться с фактом получения выручки от продажи продукции (работ, услуг).

    Аналитический учет общепроизводственных расходов осуществляется по подразделениям предприятия, а в их разрезе — по установленной номенклатуре общепроизводственных (цеховых) расходов. Статьи расходов предусматриваются отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию.

    Наиболее распространена следующая типовая номенклатура статей расходов:

    1. Содержание аппарата управления цеха.

    2. Содержание прочего цехового персонала.

    3. Содержание и ремонт производственного оборудования.

    4. Содержание и ремонт производственных зданий.

    5. Расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности.

    6. Перемещение грузов внутри предприятия.

    7. Потери от простоев, порчи материальных ценностей и пр.

    8. Прочие общепроизводственные расходы.

    9. Общепроизводственные расходы непроизводительного характера.

    Внутри каждой статьи можно организовать аналитический учет для более подробной расшифровки затрат с целью их конкретизации.

    Общепроизводственные расходы учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов по социальному обеспечению и страхованию, кассы, расчетного счета и др.

    Обычно в организациях предварительно составляют смету общепроизводственных расходов, с тем чтобы руководители производства знали размер допустимых затрат, могли аргументирование принимать решения. С целью получения информации, пригодной для принятия решений, смету общепроизводственных расходов обычно корректируют с учетом фактически достигнутого объема производства и сопоставляют с фактическими расходами.

    В конце отчетного периода на суммы фактических общепроизводственных расходов составляют запись:

    Д-т сч. 20 «Основное производство» — в части подразделений основного производства

    Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства» — в части подразделений вспомогательных производств

    Д-т сч. 28 «Брак в производстве» — в доле расходов, относящихся к забракованной продукции

    К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы».

    Наиболее сложной оказывается задача более глубокого распределения общепроизводственных расходов. Речь идет об организации аналитического учета внутри синтетического счета 20, когда необходимо на каждый носитель затрат отнести соответствующую ему долю общепроизводственных расходов.

    Процесс распределения общепроизводственных затрат состоит из трех элементов: 1) выбор объекта, на который относятся затраты, т.е. носителя общепроизводственных затрат (например, продукция, услуга, контракт, цех); 2) выбираются и собираются затраты, которые следует отнести на объекты; 3) выбирается база распределения, которая соотносит затраты с учетным объектом (носителем затрат).

    Методы распределения выбираются произвольно, по решению бухгалтера-аналитика. В качестве базы распределения должен выбираться тот показатель, который наиболее соответствует накладным расходам каждого производственного подразделения. Выбор базы распределения — чрезвычайно важный вопрос, так как, меняя ее, бухгалтер-аналитик меняет и значение себестоимости продукции (работы, услуги). База для распределения затрат обычно сохраняется неизменной в течение длительного времени, поскольку она представляет элемент учетной политики предприятия. Однако, когда ее несоответствие становится очевидным, она подлежит пересмотру.

    Важнейшим принципом выбора способа распределения накладных расходов является максимальное приближение результатов распределения к фактическому расходу на данный вид продукции. Это влияет на достоверность определения себестоимости продукции и, в конечном счете, — на прибыль организации. Вместе с тем выбранный способ должен соответствовать принятым производственным и технологическим процессам, более обоснованным принципам учета и калькулирования и быть нетрудоемким и простым для понимания. При выборе базы распределения следует руководствоваться содержанием отраслевых методических рекомендаций по учету, планированию и калькулированию себестоимости, если таковые имеются, а там, где таких рекомендаций нет, — экономическим смыслом и особенностями производственной и коммерческой деятельности предприятия.

    Общехозяйственные расходы связаны с общим обслуживанием и организацией производства и управлением организацией в целом. Они учитываются на одноименном счете 26.

    Аналитический учет общехозяйственных расходов строится по группам этих расходов, а внутри групп — по статьям, что позволяет предприятию контролировать исполнение сметы общехозяйственных расходов.

    Общехозяйственные расходы, называемые расходами по управлению, как никакие другие издержки производства и обращения, подвергаются нормированию и лимитированию со стороны государства для целей ведения налогового учета. Для таких расходов, как затраты на командировки, представительские расходы, расходы на содержание служебного автотранспорта, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей законодательно установлены специальные нормы, нормативы и лимиты.

    В конце отчетного периода счет 26 «Общехозяйственные расходы» закрывается:

    Д-т сч. 20 «Основное производство» — в части подразделений основного производства

    Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства» — в части подразделений вспомогательного производства

    К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы».

    При калькулировании полной себестоимости фактическая сумма общехозяйственных расходов распределяется между видами продукции пропорционально выбранной базе распределения. Однако такие затраты, как время труда или заработная плата основных производственных рабочих, время работы станков, не имеют тесной зависимости с размером общехозяйственных расходов. В силу своей сущности последние напрямую не связаны с объемом производства — его падением или ростом, их размер скорее зависит от продолжительности отчетного периода. Поэтому распределение общехозяйственных расходов при калькулировании полной себестоимости продукции носит весьма условный характер.

    Одним из основных показателей работы предприятия является себестоимость продукции. Исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции или работ и всей реализованной продукции называется калькуляцией. Различают плановую, сметную, нормативную и отчетную, или фактическую, калькуляции.

    Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции или выполненных работ на плановый период (год, квартал). Составляют их исходя из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы расходов являются средними для планируемого периода. Разновидностью плановой являются сметные калькуляции, которые составляют на разовое изделие или работу для определения цены, расчетов с заказчиками и других целей.

    Нормативные калькуляции составляют на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям организации на данном этапе его работы. В условиях инфляции и роста цен на сырье, материалы, топливо текущие нормы затрат в начале года, как правило, ниже средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года, наоборот, выше. Именно поэтому и нормативная себестоимость продукции в начале года, как правило, ниже плановой, а в конце года — выше.

    Отчетные, или фактические, калькуляции составляются по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции и отражают фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ. В фактическую себестоимость продукции включают и непланируемые непроизводительные расходы.

    Калькулирование себестоимости продукции осуществляют различными методами. Под методам калькуляции понимают систему приемов, используемых для исчисления себестоимости калькуляционной единицы. Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции.

    На промышленных предприятиях применяют нормативный, позаказный, попередельный и попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции.

    Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции.

    Сущность его заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. Фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам, величины отклонений от норм и величины изменений норм:

    Зф= Зн + О + И,

    где Зф — затраты фактические;

    Зн — затраты нормативные;

    О — величина отклонений от норм;

    И — величина изменений норм.

    При этом фактическую себестоимость изделия можно установить двумя способами. Если объектом учета производственных расходов являются отдельные виды продукции, то и отклонения от норм, а также их изменения можно отнести на эти виды продукции прямым путем. Фактическую себестоимость этих видов продукции определяют способом прямого расчета по приведенной формуле.

    Если объектом учета производственных расходов являются группы однородных видов продукции, то фактическую себестоимость каждого вида продукции устанавливают распределением отклонении от норм и изменений норм пропорционально нормативным затратам на производство, отдельных видов продукции.

    Второй способ калькулирования фактической себестоимости продукции является менее трудоемким.

    Применение нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции требует разработки нормативных калькуляций на основе норм основных затрат, действующих на начало месяца, и квартальных смет расходов по обслуживанию производства и управлению. В организациях, отличающихся относительной стабильностью технологических процессов, нормы затрат изменяются редко, поэтому плановая себестоимость мало отличается от нормативной. В этих организациях вместо нормативных калькуляций можно использовать плановые.

    Отклонения фактических затрат от установленных норм по отдельным расходам определяют методом документирования или инвентарным методом.

    Текущий учет затрат по нормам и отклонений от них ведут, как правило, только по прямым расходам (сырье и материалы, заработная плата). Отклонения по косвенный расходам распределяют между видами продукции по истечении месяца. Аналитический учет затрат на производство продукции осуществляют в карточках или особого рода оборотных ведомостях, составляемых по отдельным видам или группам продукции.

    Нормативный метод учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции призван выполнять две функции: обеспечить оперативный контроль за производственными затратами путем учета затрат по текущим нормам и отдельно — отклонений от норм и их изменений; обеспечить точное калькулирование себестоимости продукции.

    Однако некоторые организации и отрасли ограничивают применение данного метода использованием его лишь как приема калькулирования себестоимости продукции. В этом случае данный метод не выполняет своей основной функции — оперативного текущего контроля за производственными затратами.

    Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяют на ремонтных работах и некоторых других производствах. При данном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ. Под заказом понимают изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные и экспериментальные работы. При изготовлении крупных изделий с длительным процессом производства заказы выдают не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие законченные конструкции.

    Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов по учету выработки, расходу материалов и др., в которых обязательно указывают соответствующий шифр заказа. Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами условно по принятым в данном производстве или данной отрасли способам.

    При этом методе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. Отчетную калькуляцию составляют только после выполнения заказа. Время составления отчетной калькуляции не совпадает со временем составления периодической бухгалтерской отчетности.

    При частичном выполнении заказов и сдачи их заказчикам частичный выпуск оценивают по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, Технологии, условиях производства, т.е. допускается условность оценки частичного выпуска заказа и незавершенного производства. К недостаткам данного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции следует отнести также отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства.

    Попередельный метод учета затрат и калькулирования Себестоимости продукции применяют в производствах с комплексным использованием сырья, а также в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов). В этом случае затраты учитывают не только по видам продукции и статьям калькуляции, но и по переделам.

    При комплексном использовании сырья или полуфабрикатов вырабатываемую продукцию различных сортов и марок переводят в условный сорт с помощью системы коэффициентов. При изготовлении из одного и того же вида сырья нескольких продуктов выделяют основной продукт. Остальные рассматривают как побочные (сопутствующие) и оценивают их по установленным ценам. Стоимость оцененной побочной продукции вычитают из общей суммы затрат на производство, а оставшиеся затраты относят на себестоимость основного продукта.

    Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.

    При первом варианте, как уже отмечалось, ограничиваются учетом затрат по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому бухгалтерия контролирует по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта.

    При втором варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела, что позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях его обработки и тем самым обеспечивать более действенный контроль за себестоимостью продукции.

    При попередельном методе используют важнейшие элементы нормативного метода — систематическое выявление отклонений фактических затрат от текущих норм (плановой себестоимости) и учет изменений этих норм. В первичной документации и оперативной отчетности фактический расход сырья, материалов, полуфабрикатов, энергии и др. необходимо сопоставлять с нормативным. Использование элементов нормативного метода позволяет ежедневно осуществлять контроль за затратами на производство, вскрывать причины отклонений от норм, выявлять резервы снижения себестоимости продукции.

    Попроцессный (простой) метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в отраслях с ограниченной номенклатурой продукции и там, где незавершенное производство отсутствует или незначительно (в добывающей промышленности, на электростанциях и т.п.).

    На предприятиях промышленности попроцессный метод учета затрат и калькулирования применяется в простых вспомогательных производствах, вырабатывающих один или несколько видов продукции (работ, услуг) и, как правило, не имеющих незавершенного производства (энергетические хозяйства, жестянобаночное производство и др.).

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

     

    5. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛЯЦИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

     

    В управленческой (эксплуатационной) бухгалтерии ОАО «Краснодарсельмаш» текущий контроль осуществляется по статьям затрат. Управление процессом формирования себестоимости продукции в учете осуществляется при помощи системы «Стандарт-кост». Этот метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции соответствует отечественному нормативному методу, к сожалению, не получившему широкого распространения. В основе системы — расчет стандартной (нормативной) себестоимости продукции, систематический учет изменений норм и организация оперативного учета отклонений от норм с установлением их причин и виновников (инициаторов). При этом включение издержек в себестоимость продукции допускается осуществлять в полном объеме или неполностью, в сумме только прямых затрат, т. е. по признаку зависимости расходов от объема производства. Это так называемая система «Директ-костинг». В финансовой (внешней) бухгалтерии учет ведется по элементам затрат.

    В соответствии с общепринятой методикой Министерства финансов РФ формирования издержек по элементам затрат в финансовом учете могут быть предусмотрены следующие счета первого порядка:

    — 30 «Материальные затраты»;

    — 31 «Затраты на оплату труда»;

    — 32 «Отчисления в единый социальный налог»;

    — 33 «Амортизация»;

    — 34 «Прочие затраты»;

    — 35 «Расходы по обычной деятельности».

    В производственной бухгалтерии, где для целей управленческого учета накапливается информация по статьям затрат, приведенные выше счета должны применяться в качестве отражающих, т.е. корректирующихся счетов.

    Окончательный же итог по какому-либо завершенному этапу (процессу) выполненных работ, оказанных услуг или производственной продукции формируется на отдельном сопоставляющем счете. Применительно к плану счетов бухгалтерского учета им может быть счет 27 «Результат отчетного периода».

    В отчетности текущие затраты на производстве будут отражены в поэлементном разрезе за вычетом сумм так называемого «внутризаводского оборота» и «внутреннего оборота», а также расходов, отнесенных на непроизводственные счета (например, счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»).

    В состав внутризаводского оборота включаются:

    — часть расходов на управление, учитываемых в составе общепроизводительных и общехозяйственных расходов, списанных на счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства»;

    — часть расходов вспомогательных производств, отнесенных к издержкам на управление;

    В состав внутреннего оборота подлежат включению расходы по подработке, сортировке материалов, потребленных в процессе производства продукции, стоимость возвратных доходов и т. п.

    Типовая номенклатура статей калькуляции следующая: сырье и материалы; возвратные отходы (вычитаются); покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций; топливо и энергия на технологические цели; заработная плата основных производственных рабочих; отчисления на социальное страхование; расходы на подготовку и освоение производства; общепроизводительные расходы; общехозяйственные расходы; потери от брака; прочие производственные расходы.

    Итого производственная себестоимость продукции; расходы на продажу;

    Итого полная (коммерческая себестоимость) продукции.

    Этот перечень должен конкретизироваться отраслевыми методическими рекомендациями по планированию учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) исходя из характера и структуры производства.

    Методологические основы взаимосвязи финансового и управленческого (производственного) учета проявляются в соблюдении принципов, позволяющих обеспечить преемственность в следующем: единый подход к выбору целей и задач этих двух видов учета производства; единство норм, нормативов, а также нормативно-справочной информации в целом; однократная регистрация фактов экономических событий; дополнение информации одного вида учета другим; многократное использование промежуточной информации для целей текущего управления и составления итоговой отчетности; единый подход к разработке задач управления и финансового учета в процессе проектирования или совершенствования систем автоматизированного управления производством (АСУП). Связь финансовой бухгалтерии с управленческой (эксплуатационной) обеспечивается с помощью применения контрольных счетов. В финансовой бухгалтерии такими счетами являются счета расходов и доходов. Они же обеспечивают раздельный учет операций как в финансовой, так и в управленческой бухгалтерии. В финансовой бухгалтерии учет расходов и доходов ведется обобщенно. Произведенные хозяйственные операции отражаются общими итогами оборотов за отчетный период или итогами за отдельные отрезки времени в течение данного периода. В управленческой бухгалтерии ведется аналитический учет производственных издержек.

    Использование контрольных счетов позволяет как интегрировать управленческую бухгалтерию с финансовой, так и обеспечить автономию каждой из них: счета управленческой бухгалтерии напрямую корреспондируют с контрольными счетами, а автономия двух бухгалтерий достигается использованием системы парных контрольных счетов одного и того же наименования. В финансовой бухгалтерии такие контрольные счета принято называть отражающими счетами. Они самостоятельного значения не имеют, поскольку не раскрывают экономическую сущность фактов хозяйственной жизни и не позволяют посторонним пользователям, обладающим учетной информацией, использовать ее по прямому назначению. Тем не менее значение отражающих счетов в текущем учете велико. С их помощью становится возможным решить как минимум две задачи: обеспечить коммерческую тайну предприятия по операциям, содержание которых представляет определенный интерес для отдельных внешних пользователей; достичь полноты учета всех хозяйственных операций как в финансовой, так и в управленческой бухгалтерии, поскольку с помощью этих счетов обеспечивается связь между ними по однородным хозяйственным операциям, но с разной степенью детализации и обобщения.

    По дебету отражающих счетов доходов показываются кредитовые обороты счетов доходов финансовой бухгалтерии. По кредиту же таких счетов расходов отражаются дебетовые обороты счетов расходов финансовой бухгалтерии.

    Принятие затрат к учету допускается, если предусмотренные в связи с этим обязательства вытекают из содержания договора, оформленного в соответствии с действующим законодательством, и подтверждающих их исполнение необходимыми документами независимо от того, в какой форме они представлены: в письменной или путем использования технических средств. Важно, чтобы они содержали необходимые реквизиты, придающие конкретному документу юридическую силу. Не исключается также признание расходов, если они отвечают требованиям общепринятых норм и обычаев делового оборота, имеющим место в определенном сегменте предпринимательской деятельности. Наконец, основанием признания в учете расходов является сама их сумма, которая может быть определена с достаточной степенью надежности. Эта сумма должна быть частью общей сметы текущих издержек предприятия и через систему счетов бухгалтерского учета сгруппирована по объектам затрат и статьям калькуляции. Перечень элементов и статей затрат должен быть согласован и идентичен соответствующим показателям бизнес-плана.

    В финансовой бухгалтерии основой учета затрат являются экономические элементы. Финансовый учет, используя группировку затрат по элементам, ориентирован на получение в текущем системном учете обобщенной информации о затратах организации, выявление финансовых результатов на счете «Прибыли и убытки» и предоставление по установленному перечню публичной финансовой отчетности.

    В управленческой бухгалтерии, где основой калькулирования являются статьи затрат, исчисляется себестоимость продукции, осуществляется ее прогнозирование применительно к разным производственным условиям, регионам, рынкам сбыта и т. п.

    В финансовой бухгалтерии формирование затрат увязывается с системой действующего в бухгалтерском учете нормативного регулирования и прежде всего с его планом счетов, использование которого является обязательным для предприятий с любой организационно-правовой формой собственности. Группировка затрат по элементам включает все затраты организации и отвечает на вопросы, что израсходовано в процессе производства и какова доля отдельных элементов в общей сумме затрат на производство.

    Организация финансовой бухгалтерии базируется на плане счетов, в котором предусмотрены соответствующие счета, позволяющие применить поэлементный учет затрат на производство.

    Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет текущих издержек по статьям затрат. Их перечень организация разрабатывает самостоятельно (п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

    Для целей формирования организацией финансового результата деятельности в рамках ее уставной деятельности исчисляется себестоимость отдельных видов проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов указанной деятельности, признанных в учете как по отчетному году, так и в предыдущие отчетные периоды. По отчетному году в полном размере могут приниматься к учету в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг как расходы по обычным видам деятельности коммерческие и управленческие расходы.

    Сведения о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на ОАО «Краснодарсельмаш» (ф. № 5-з) составляются ежеквартально юридическими лицами всех форм собственности, их филиалами и представительствами (кроме малых предприятий) и предоставляются ими органу государственной статистики по месту, установленному территориальным органом государственной статистики в субъектах Российской Федерации. Сведения предоставляются за I, II и III кварталы 30-го числа после отчетного периода, а за IV квартал — 1 апреля года, следующего за отчетным.

    Сведения включают четыре раздела:

    раздел I — по основному виду деятельности;

    раздел II — по неосновным видам деятельности;

    раздел III — заполняется предприятиями и организациями, осуществляющими производство электрической и (или) тепловой энергии и услуги по их передаче;

    раздел IV — всего по основным и неосновным видам деятельности.

    В разделе I представлены данные:

    об объеме продукции (работ, услуг) в действующих ценах (без НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей);

    о себестоимости продукции (работ, услуг);

    о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг) с выделением расходов по элементам затрат с достаточно детальной расшифровкой этих расходов.

    В конце раздела I справочно сообщаются следующие сведения:

    по предприятиям промышленности — о внутризаводском обороте, включаемом в затраты на производство продукции и в объем продукции;

    по предприятиям общественного питания —о стоимости продуктов, использованных при изготовлении пищи (без НДС), и о стоимости товаров, реализованных без обработки (без НДС);

    по строительным организациям — о затратах по статьям калькуляции: материалам, оплате труда рабочих, затратах на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов, накладных расходов.

    В разделе II содержатся данные об объеме продукции (работ, услуг) в действующих ценах (без НДС и акциза) и затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг) по неосновным видам деятельности (промышленности, сельскому хозяйству, лесному хозяйству, транспорту, связи и др.).

    Раздел III заполняется, как уже отмечалось, предприятиями и организациями, осуществляющими производство электрической и (или) тепловой энергии и услуги по их передаче. В нем указаны объем продукции и затраты на производство электрической энергии, тепловой энергии и услуги по передаче электрической и тепловой энергии.

    В разделе IV представлены совокупные данные об объеме продукции и затратах на производство и реализацию продукции по основной и неосновным видам деятельности.

    В соответствии с ПБУ 10/99 в составе информации об учетной политике организаций в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов.

    В отчете о прибылях и убытках расходы ОАО «Краснодарсельмаш» отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие, управленческие, операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы.

    При выделении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

    Операционные и внереализационные расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам при следующих условиях:

    соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов;

    расходы и связанные с ними доходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

    В бухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

    расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат;

    изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ и услуг в отчетном году;

    расходы, равные величине отчислений в связи с образованием резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).

    Прочие расходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются в отчетном году на счет прибылей, убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

    Общие правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг как в поэлементном, так и постатейном разрезах в процессе исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными постановлениями Правительства РФ, нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Министерства финансов РФ.

    Для целей налогообложения расходы, связанные с производством и реализацией, регулируются ст. 253 части второй НК РФ и включают: расходы по изготовлению продукции, ее хранению и доставкой к потребителю, выполнению работ, оказанием услуг, приобретением и/или реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание объектов, учитываемых в составе основных средств и иного имущества, а также расходы на поддержание их в исправном рабочем состоянии; расходы на освоение природных ресурсов; расходы на НИОКР; прочие расходы.

    В свою очередь расходы, относящиеся к производству и/или реализации продукции (работ, услуг), подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

    Состав элементов производственных затрат по обычным видам деятельности для целей бухгалтерского учета определен п. 8 ПБУ 10/99 и включает: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизацию; прочие затраты.

    Информация, накапливаемая в разрезе указанных элементов затрат, формируется на счетах:

    – 10 «Материалы»;

    – 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда;

    – 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

    – 02 «Амортизация основных средств;

    –05 «Амортизация нематериальных активов»

    Обособленное место в формировании информации о расходах организации занимают «прочие затраты».

    Четкая постановка учета материальных издержек базируется на соблюдении следующих основополагающих принципов:

    – разработка норм расхода материалов на отдельные объекты калькуляции и четкое их соблюдении исходя из сложившейся организации и технологии производства;

    – документальное и своевременное отражение в учете операций, связанных с использованием материальных ценностей;

    – лимитирование отпуска материалов в разрезе отдельных наименований;

    – выявление отклонений в потреблении материалов относительно утвержденных норм расхода и лимитов потребления в разрезе причин и виновников (инициаторов);

    – распространение персональной материальной ответственности на должностных лиц, имеющих отношение к перемещению и потреблению материалов на отдельных участках финансово-хозяйственной деятельности организации.

    Соблюдение этих принципов позволяет на любой отрезок времени установить как используются материальные ресурсы и в случае отклонения от действующих норм расхода принять соответствующие меры.

    Организация учета затрат на производство продукции основана на следующих принципах: неизменность принятой методологии учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в течение года; полнота отражения в учете всех хозяйственных операций; правильное отнесение расходов и доходов к отчетным периодам; разграничение в учете текущих затрат на производство и капитальные вложения; регламентация состава себестоимости продукции.

    Одно из основных условий получения достоверной информации о себестоимости продукции — четкое определение состава производственных затрат.

    В нашей стране состав себестоимости продукции регламентируется государством. Регламентирующая роль государства по отношению к себестоимости продукции проявляется также в установлении норм амортизации основных средств, тарифов отчислений на социальные нужды и др.

    Для организации бухгалтерского учета производственных затрат большое значение имеет выбор номенклатуры синтетических и аналитических счетов производства и объектов калькуляции.

    Одним из основных показателей работы предприятия является себестоимость продукции. Исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции или работ и всей реализованной продукции называется калькуляцией. Различают плановую, сметную, нормативную и отчетную, или фактическую, калькуляции.

    Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции или выполненных работ на плановый период (год, квартал). Составляют их исходя из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы расходов являются средними для планируемого периода. Разновидностью плановой являются сметные калькуляции, которые составляют на разовое изделие или работу для определения цены, расчетов с заказчиками и других целей.

    Нормативные калькуляции составляют на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям организации на данном этапе его работы. В условиях инфляции и роста цен на сырье, материалы, топливо текущие нормы затрат в начале года, как правило, ниже средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года, наоборот, выше. Именно поэтому и нормативная себестоимость продукции в начале года, как правило, ниже плановой, а в конце года — выше.

    Отчетные, или фактические, калькуляции составляются по данным бухгалтерского учета о (фактических затратах на производство продукции и отражают (фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ. В фактическую себестоимость продукции включают и непланируемые непроизводительные расходы.

    Калькулирование себестоимости продукции осуществляют различными методами. Под методом калькуляции понимают систему приемов, используемых для исчисления себестоимости калькуляционной единицы. Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции.

    На промышленных предприятиях применяют нормативный, позаказный, попередельный и попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции.

    СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

     

  1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ.
  2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н (в ред. приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. №31н).
  3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.
  4. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации». ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № ЗЗн.
  5. Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях. Утверждены Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР 20.07.70 г.
  6. Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ. Утверждены Минстроем России по согласованию с Минэкономики России и Минфином России 04.12.95 г. № БЕ-11-260/7.
  7. Отраслевые методические рекомендации (инструкции) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).
  8. «О формах бухгалтерской отчетности организации». Приказ Минфина РФ от 13.01.2000 г. № 4н.
  9. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. №49.
  10. Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве. Утверждены Министерством сельского хозяйства Российской Федерации 11.03.93 г. № 2-11/473.
  11. Особенности состава затрат по отраслям промышленности, утвержденные соответствующими министерствами и ведомствами и согласованные с Министерством финансов и Министерством экономики Российской Федерации.
  12. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания. Утверждены приказом Комитета Российской Федерации но торговле от 20.04.95 г. № 1-55-/32-2.
  13. «Об уточнении норм расходов на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц». Приказ Минфина РФ от 06.07.01 г. №50н.
  14. «Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории Российской Федерации». Приказ Минфина РФ от 06.07.01 г. №49н.
  15. «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль». Закон РФ от 27.12.91 г. №2116-1.
  16. «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций». Инструкция Министерства по налогам и сборам РФ от 15.06.2000 г. № 62.
  17. «О служебных командировках в пределах СССР». Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 г. № 62.
  18. Инструкция по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения № 5-3 «Сведения о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг)». Утверждена постановлением Госкомстата РФ от 21.03.98 г. № 32.
  19. Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядок их применения. Утверждены приказом Минфина РФ от 15.03.2000 г. № 26н (в ред. приказа Минфина РФ от 01.03.2001 г. № 18н).
  20. Методика планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг жилищно-коммунального хозяйства. Утверждена постановлением Госкомархитектуры РФ от 23.02.99 г. № 9.
  21. Аксененко А.Ф., Бобижонов М.С., Паримбаев Ж.Ж. Управленческий учет на промышленных предприятиях в условиях формирования рыночных отношений. – М.: ООО «Нонпарель», 1999.
  22. Бакаев А.С. Годовая бухгалтерская отчетность организации: подходы и комментарии к составлению.– М.: Бухгалтерский учет, 2006.
  23. Бакаев А.С., Шнейдман Л.З. Учетная политика предприятия. –М.: Бухгалтерский учет, 2006.
  24. Безруких П.С. Состав и учет издержек производства и обращения. –М.: ФБК «Контакт», 2002.
  25. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет.–М,: ИКФ Омега-Л; Высш.шк., 2006.
  26. Вахрушина М.А. Внутрипроизводственный учет и отчетность. М.: АКДИ «Экономика и жизнь», 2000.
  27. Гаррисон Д. Ч. Стандарт-кост. Система нормативного учета себестоимости. –Союзоргучет, 1933.
  28. Дауни Т. Стандарт-кост в системном учете. М.—Л.: Стандартизация и рационализация, 1934.
  29. Ефимова О.В. Финансовый анализ. –М.: Бухгалтерский учет, 2006.
  30. Калькуляция себестоимости продукции в промышленности: Учеб. пособие / Под ред. проф. В.А. Белобородовой. –М.: Финансы и статистика, 2003.
  31. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник. М.: ЮНИТИ, 2006.
  32. Корчагина Л.М. Управленческие аспекты бухгалтерского учета на предприятии // Бухгалтерский учет. 2004. № 7.
  33. Кутер М.И. Теория и принципы бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2003.
  34. Мизиковский Е.А. Нормативная база в управленческом учете // Бухгалтерский учет. 2002. № 5.
  35. Нидлз Б. Принципы бухгалтерского учета. –М.: Финансы и статистика, 2003.
  36. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг». –М.: Финансы и статистика, 2004.
  37. Николаева С.А. Принципы формирования и калькулирования себестоимости. –М.: Аналитика-Пресс, 2004.
  38. Николаева С.А. Управленческий учет: Проблемы адаптации к российской теории и практике // Бухгалтерский учет. 2004. № 12.
  39. Палий В.Ф. Основы калькулирования.– М.: Финансы и статистика, 2004.
  40. Район Б., Андерсон X., Колдуэлл Д. Стратегический учет для руководителя. –М.: Аудит, ЮНИТИ, 2002.
  41. Рахман 3., Шеремет А.Д. Бухгалтерский учет в рыночной экономике. –М.: ИНФРА-М, 2002.
  42. Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учет: международный опыт. – М.: Финансы и статистика, 2003.
  43. Управленческий учет: Учеб. пособие / Под ред. А.Д. Шеремета. М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2004.
  44. Хонгрен Ч. Т., Форстер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. –М.: Финансы и статистика, 2003.

     

     

     

     

     


     

<

Комментирование закрыто.

MAXCACHE: 1.15MB/0.00168 sec

WordPress: 21.97MB | MySQL:120 | 3,534sec